Формирование резервов для целей налогообложения прибыли

     Но  по итогам за год оказалось, что отпускных  выплатили меньше, чем зарезервировали, поэтому неиспользованную сумму  резерва (30 000 рублей) в конце года организация включает в состав налоговой  базы (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ). Неиспользованная сумма резерва признается внереализационными доходами на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.

     Таким образом, организация может в  течение года экономить на авансовых  платежах по налогу на прибыль в  случае, если реальные расходы на выплату  отпускных окажутся меньше суммы  резерва.

     Раздел 2. Резерв на оплату отпусков не отменяется, но работает по-новому.

     В связи с изменениями в бухгалтерском  учете, основанными на переходе к  международным стандартам, современные  документы системы нормативного регулирования не предусматривают  формирования резервов предстоящих  расходов. Однако это не отменяет необходимость  формирования источника финансирования отпускных выплат, поскольку принципы осмотрительности, полноты (в части  отражения всех имеющихся обязательств) и иные принципы бухгалтерского учета нельзя отменить ввиду их фундаментальности.

     Резерв  предстоящих отпускных выплат трансформирован  в оценочное обязательство, формируемое  в соответствии с ПБУ 8\2010, что  принципиально изменило его признаки:

     - необходимость признания оценочного  обязательства уже не определяется  учетной политикой организации,  его формирование обязательно  для подтверждения достоверности  бухгалтерской отчетности;

     - размер резерва по отпускам  определяется размером обязательств  организации перед ее работниками;

     - неиспользованные суммы резерва  в конце года списываться не  могут, поскольку обязательства  перед работниками организацией  не погашены.

     Целю  создания оценочного обязательства  является формирование достоверной  информации за счет признания всех расходов, понесенных организацией в  отчетном периоде, даже если не известен точный срок их оплаты. Таким образом, цели сглаживания колебаний себестоимости  и прибыли уступили место целям соблюдения принципов осмотрительности, полноты и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

     2.1 Резерв по отпускам – оценочное обязательство.

     Определим признаки резерва по отпускам, которые  позволяют считать его оценочным  обязательством. Оценочное обязательство  – обязательство организации  с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения согласно п. 4 и 5 ПБУ 8/2010, может возникнуть из норм законодательных  и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; в результате действий организации, которые вследствие сложившейся практики или заявлений  организации указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязательства, в результате у этих лиц возникают обоснованные ожидания, что организация их выполнит.

     В бухгалтерском учете оценочное  обязательство признается при одновременном  соблюдении следующих условий:

     - у организации существует обязанность,  явившаяся следствием прошлых  событий ее хозяйственной жизни,  исполнения которой организация  не может избежать (в случае, когда  у организации возникают сомнения  в наличии такой обязанности,  она признает оценочное обязательство,  если в результате анализа  всех обстоятельств и условий  более вероятно, что обязанность  существует);

     - уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

     - величина оценочного обязательства  может быть обоснованно оценена.

     2.2 Предоставление и оплата отпусков.

     Трудовое  законодательство предусматривает  определенные гарантии работникам в  части предоставлении и оплаты отпусков:

     - установлена минимальная продолжительность  ежегодных основных и дополнительных  оплачиваемых отпусков (работодатели  с учетом производственных и  финансовых возможностей могут  самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, порядок и условия предоставления которых определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации);

     - установлена обязанность выплаты  денежной компенсации за неиспользованные  дни оплачиваемого отпуска в  случае увольнения по любым  основаниям (если работник отработал  в организации очередной месяц,  ему полагается определенное  количество дней оплачиваемого  отпуска, а у организации появляется  обязательство по их оплате; в  случае неотражения обязательства  в бухгалтерском учете и отчетности, не соблюдаются принципы осмотрительности  и полноты (занижены обязательства  и завышен финансовый результат), своевременности или временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности (расход отражается  не в периоде его признания,  когда право на оплату отпуска заработано работником, а в периоде его выплаты, когда работник подал заявление на предоставление отпуска)).

     В бухгалтерском учете оценочное  обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для  расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно  для исполнения (погашения) обязательства  по состоянию на отчетную дату или  для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

     Размер  резерва по отпускам определяется в  зависимости от возможностей автоматизированной системы, которую организация использует для ведения бухгалтерского учета. Самой точной оценкой резерва  является его оценка отдельно по каждому  сотруднику, однако для этого требуется  исчисление его среднедневной заработной платы. Организации с не столь мощными автоматизированными системами вынуждены рассчитывать размер резерва, опираясь на данные о средней заработной плате по подразделению или по организации в целом.

     Сумма расходов рассчитывается как совокупность предполагаемых выплат в пользу работников и страховых взносов в ПФ РФ – на обязательное пенсионное страхование; в ФСС РФ – на обязательное социальное страхование из-за временной нетрудоспособности и в связи с материнством; в  ФФОМС и ТФОМС – на обязательное медицинское страхование, а также  в ФСС РФ – на обязательное социальное страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний.

     При расходовании резерва (по дате начисления отпускных выплат или компенсации  за неиспользованный отпуск).

     Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»  Кредит 70 «Расчеты по оплате труда» -  начислены отпускные выплаты  или компенсация;

     Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»  Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию» (по субсчетам в зависимости от вида страховых взносов) – начислены  страховые взносы с отпускных  выплат или компенсация.

     Тот факт, что часть дней отпуска приходится на текущий месяц (месяц начисления отпускных выплат), а часть на следующий, при осуществлении бухгалтерских  записей не имеет значения, поскольку  работник уже заработал право  на отпуск в прошлом и к будущим  периодам это обязательство организации  не относится.

     Если  дни предоставленного отпуска превышают  количество отработанных дней, то отражается дебиторская задолженность работника  по дням отпуска, предоставленным ему  «авансом» (авансовый платеж), который  вследствии будет им отработан или  удержан из его заработка в  случае увольнения.

     В случае избыточности суммы признанного  оценочного обязательства его неиспользованная сумма списывается с отнесением на прочие доходы организации, однако при погашении однородных оценочных  обязательств возникающих от повторяющихся хозяйственный отпуск в связи с вредными или опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ), на основании списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.74 № 298/П-22). Продолжительность такого отпуска составляет 6 рабочих дней.

     Необходимо  рассчитать количество дней отпуска, на которые каждый сотрудник имеет  право по состоянию на конец января февраля и марта текущего года.

     По  состоянию на 31 января.

     И.И. Иванов имеет право на 2,378 календарных  дней отпуска (28 дней : 365 дней * 31 день).

     П.П. Петров за январь не имеет право  на отпуск, поскольку в организации  не работал. С.С. Сидоров имеет право  на 5,130 календарных дней отпуска ((28 + 24 + 8,4) дней : 365 дней *31день).

     По  состоянию на 28 февраля.

     И.И. Иванов имеет право на 2,148 календарных дней отпуска (28 дней : 365 дней * 28 дней), что с учетом января составляет 4,526 дней. П.П. Петров (работал с 16 по 28 февраля включительно) имеет право на 1,852 календарных дней отпуска ((28 + 24) дней : 365 дней * 13 дней). С.С. Сидоров имеет право на 4,633 календарных дней отпуска ((28 + 24 + 8,4) дней : 365 дней * 28 дней),что с учетом января составляет 9,763 дня.

     По  состоянию на 31 марта.

     И. И. Иванов имеет право на 2,378 календарных  дней отпуска (28 дней 6 365 дней * 31 день), что с учетом января и февраля составляет 6,904 дня.

     П.П. Петров имеет право на 4,416 календарных  дней отпуска ((28 + 24)дней : 365 дней * 31 день), что с учетом января и февраля  составляет 6,268 дней.

     С.С. Сидоров (работал с 1 по 12 марта включительно) имеет право на 1,986 календарных  дней отпуска ((28 + 24 + 8,4) дней : 365 дней * 12 дней), что с учетом января и февраля  составляет 11,749 дней.

     Если  предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев  после отчетной даты или меньший  срок, установленный организацией в  учетной политике, такое оценочное  обязательство, на основании нормы  п. 20 ПБУ 8/2010, оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования  его величины. Это означает, что  если отпуска отдельных сотрудников  в отчетном году не запланированы  и в связи с производственной необходимостью перенесены на следующий  год, то в этой части резерв подлежит обязательному дисконтированию.

     В бухгалтерском учете необходимо начислить резерв на оплату отпусков при условии, что И.И. Иванов, работая  в московском представительстве, осуществлял  контроль сбыта продукции организации, П. П. Петров работал в управлении буровых работ, а С.С. Сидоров – в нефтегазодобывающем управлении. Оценочные обязательства, согласно п. 8 ПБУ 8/2010, отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

     При признании величина оценочного обязательства  относится на расходы по обычным  видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость  актива, поэтому производятся следующие  записи по начислению резерва:

     Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» - по И.И. Иванову (работает в подразделении сбыта, т. е. его оплата финансируется за счет коммерческих расходов организации) начислен резерв на оплату отпусков;

     Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»  Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» -  по П.П. Петрову (работает в подразделении, занятом созданием ОС организации) начислен резерв на оплату отпусков;

     Дебет 20 «Основное производство» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» - по С.С. Сидорову (работает в подразделении  основной деятельности) начислен резерв на оплату отпусков.

     В случае избыточности резерва по одному сотруднику, при его уходе в  отпуск или увольнении, размер резерва  не корректируется, а сохраняется  для других работников. Однако это  правило не применяется при формировании резерва отдельно по каждому сотруднику организации, а не по ее подразделениям (что на практике довольно трудоемко  и встречается очень редко).

     Перед составлением годовой отчетности оценочные  обязательства подлежат инвентаризации, в том числе резерв на оплату отпусков, которая заключается в уточнении  размера остатка резерва, исходя из количества дней неиспользованного  отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета  среднего заработка) и обязательных страховых взносов.

     При превышении уточненной суммы переходящего остатка на сальдо по счету 96, субсчет  «Резерв на оплату отпусков» сумма  превышения относится на те же источники (счета затрат), за счет которых формировался резерв:

     Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», Кредит 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» - отражены дополнительные отчисления в резерв. Излишне образованный резерв в конце года сторнируется: Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», Кредит 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» - сторнируется излишние отчисления на формирование резерва.