Юридическая характеристика международных налоговых отношений как предмет международного налогового права

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Прогрессирующая интернационализация экономических, производственных и культурных процессов, происходящих в жизни человеческого общества, является характерной чертой современного исторического развития. В настоящее время существует общее стремление стран и народов к взаимовыгодному сотрудничеству на основе уважения интересов и прав друг друга, к осознанной защите общих целей в деле сохранения мира и недопущения новой мировой войны.

Среди основных барьеров, препятствующих такому сотрудничеству проблема двойного налогообложения, возникающая в отношении лиц и организаций, осуществляющих свою деятельность в двух или более странах. В настоящее время особое внимание уделяется этой проблеме и рекомендуемый путь ее решения – заключение межгосударственных (или межправительственных) налоговых соглашений.

Налоги –  сложный социальный институт, имеющий  длительную историю. Они непосредственно отражают уровень культурного, экономического, политического развития общества. Кроме того, налоги оказывают мощное обратное воздействие прежде всего на состояние политической и экономической системы. В частности, значение налогов как политического инструмента нередко связывают с феноменом государственной власти, с проблемой государственного суверенитета. «Налог был всегда важнейшим проявлением государственного суверенитета. Обладать властью облагать налогом значит управлять государством».

Налоги как  предмет межгосударственного регулирования – явление уже доказавшее свою важность и особую значимость для международного экономического сотрудничества, широкое развитие которого остается постоянным, неизменным направлением в налоговой политике на международной арене. Действительно, если до второй мировой войны насчитывались лишь десятки налоговых соглашений (в основном между странами Западной Европы), то к девяностым годам в СССР их было заключено уже более 650, а к настоящему времени это число составляет гораздо более тысячи. Среди участников таких соглашений кроме развитых стран мира и многие развивающиеся государства. Проблемы международных налоговых отношений обсуждаются на многих международных форумах (например, ООН, Конференция ООН по торговле и развитию )

Актуальность темы исследования связана с обострением проблемы регламентации налоговых соглашений, которая обусловлена целым рядом причин и тенденций. Некоторые из них связаны с субъективными моментами политики ряда стран, но ведущее место, несомненно, занимают причины, непосредственно вытекающие из важнейших особенностей нынешнего этапа развития международных правовых отношений.

Первая причина  – усиление процесса взаимопроникновения капиталов в отношениях между странами и связанное с этим быстрое развитие «международных» форм экономической и производственной деятельности, что с неизбежностью выдвигает на первый план проблему распределения между странами прав на налогообложение доходов и капиталов от такой «многонациональной» деятельности.

Вторая причина  – образовавшиеся десятки новых  независимых государств заставляют западные государства все более считаться с их суверенитетом и экономическими правами.

Целью работы стало изучение правовых аспектов международного налогообложения, как одного из эффективных средств, применяемых государствами, являющиеся выражением их суверенитета в сфере политики и экономики. Именно налоги, взимаемые странами с иностранных компаний, обеспечили первоначальные средства для финансирования мер, проводимых государством в целях ускорения экономического развития, дали возможность национализировать часть иностранной собственности, приступить к осуществлению некоторых социальных преобразований и т. д.

К настоящему времени в ряде государств доходная база их бюджетов на 40 — 50 процентов зависит от налогов, взимаемых с иностранных компаний и капитала.

Лишь тогда, когда государство  стало претендовать на особое место  в системе общественных отношений, взяв на себя функции контроля за распределением доходов в обществе, перераспределения  доходов через систему государственного бюджета, общего регулирования экономической деятельности частного сектора, налоги стали материальным выражением «надстроечного», господствующего положения государства в жизни общества.

Признание за государством права на осуществление вышеуказанных  функций означало выделение особой сферы деятельности государства в качестве субъекта публичного права. Выступая субъектом публичного права, государство самостоятельно устанавливает и взимает налоги, поскольку без налогов обязанности государства по перераспределению доходов превратились бы в фикцию.

Налоговые власти многих государств сейчас сталкиваются не только с проблемой разделения между собой налоговых поступлений  от обложения доходов от деятельности, протекающей на территории нескольких стран, но и с более трудной проблемой выявления действительных размеров этих доходов. Поэтому в налоговых отношениях между различными государствами наряду с элементами соперничества все более явно выступают и элементы сотрудничества.

Таким образом, на путь заключения налоговых соглашений государства толкает, с одной стороны, желание обеспечить максимально благоприятные (налоговые) условия и тем самым упрочить конкурентные позиции своих резидентов, действующих в других странах, а с другой – стремление хотя бы в какой-то мере ограничить рост уклонения от налогов и «минимизировать» потери своих бюджетов по этой причине. Между странами уже налажено довольно интенсивное сотрудничество по этим вопросам. В конвенциях предпочтение отдается принципу обложения по месту постоянного жительства или пребывания получателя дохода при снижении или полной отмене налога в стране – источнике дохода.

Глава 1. Общее положения  о международном налоговом праве

§1.История развития международного налогового права

На самом  раннем этапе мирового развития хозяйственная деятельность преимущественно ограничивалась пределами древних государств, что впрочем, не исключало установления ими многочисленных торговых связей с сопредельными странами. Тем не менее, вопросы регулирования налогообложения в том или ином случае всецело зависели от воли правителя. Проблемы, связанные с уплатой налогов, которые требовали разрешения на межгосударственном уровне, возникли в более поздние периоды истории, когда налогообложение стало служить препятствием для расширения торговых связей, а обязанности по уплате налогов наряду с гражданами того или иного государства стали возлагаться на подданных других стран, находящихся на его территории.

Впрочем, изначально государства еще были далеки от необходимости  заключения между собой каких-либо налоговых соглашений. По всей видимости, поэтому первые элементы международно-правового регулирования налоговых отношений присутствовали в договорах о мире, которые были в то время наиболее распространенной разновидностью межгосударственных соглашений. К примеру, еще в Кючук-Кайнарджийском мирном договоре между Россией и Турцией 1774 года¹ в артикуле 8 определялось, что «Как духовным, так и светским Российской Империи подданным да позволится свободно посещать святой град Иерусалим и другие места, посещения достойные, и от подобных странствующих и путешественников да не будет требовать ни в Иерусалиме, ни в других местах, ниже на пути от кого бы то и было никакой харач, подать, дань или другие какие налоги... ».

 Постепенное укрепление межгосударственных связей, развитие внешней торговли привели к тому, что деятельность хозяйствующих субъектов перестала ограничиваться территориальными пределами одного государства, и фактически приобрела трансграничный характер. Это обстоятельство в свою очередь обусловило возникновение конфликтов между несколькими различными юрисдикциями, претендующими на обложение налогами полученных от такой деятельности доходов. Разрешение же подобных конфликтов стало возможным лишь в рамках межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере².

Целенаправленно международно-правовые средства для  урегулирования налоговых отношений  между государствами стали использоваться лишь в XIX веке. Во всяком случае, именно увеличение объемов международной торговли и появление новых финансовых инструментов в этот период привели к возникновению двойного налогообложения как такового³. Фактически международное двойное налогообложение, прежде всего, и подвинуло государства к необходимости заключения налоговых соглашений.

Первые межгосударственные налоговые соглашения были заключены между странами, которые в силу своей географической близости имели наиболее тесные экономические отношения. К числу подобных международных правовых актов следует отнести соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам, которые были подписаны Бельгией с Францией в 1843 году и с Голландией в 1845 году, Соглашение между Пруссией и Саксонией о прямых налогах 1869 года. Договор между Пруссией и Австрией об устранении двойного налогообложения 1899 года⁴.

Тем не менее, в  международных договорах о мире вопросы налогообложения по-прежнему дополняли предметы их правового регулирования. Примечательно, что «налоговая» норма обнаруживается даже в тексте IV Конвенции о законах войны и обычаях сухопутной войны (Гаага, 18 октября 1907 года)⁵. Судя по всему, в то время господствовало мнение, что вооруженные конфликты не являются препятствием для преследования государствами своих фискальных интересов даже па театре военных действий. Во всяком случае, в ст. 48 Конвенции определено, что «Если неприятель взимает в занятой им области установленные в пользу государства налоги. пошлины и денежные сборы, то он обязан делать это, по возможности сообразуясь с существующими правилами обложения и раскладки их... ».

В Мирном договоре между Союзными и Объединившимися державами и Германией (Версальский договор) 1919 года⁶ содержался целый ряд положений, определяющих послевоенный порядок взимания налогов в пределах ряда территорий. В рамках этого международного договора Главные союзные государства США, Британская Империя. Франция, Италия, Япония, атакже примкнувшие к ним Бельгия. Боливия, Бразилия, Гаити. Гватемала, Геджас, Гондурас. Греция, Китай. Куба, Либерия, Никарагуа, Панама, Перу Польша, Португалия, Румыния, Сербо-Хорвато- Словенское государство. Сиам. Чехословакия, Уругвай и Эквадор с одной стороны, и Германия — с другой стороны помимо прочего достигли соглашения о том, что Правительственная комиссия, представляющая учрежденную Лигу Наций, «будет одна иметь власть взимать сборы и налоги в пределах территории Саарского Бассейна.

В качестве одного из примеров установления военных налоговых привилегий и иммунитетов для граждан договаривающихся государств может служить Договор между РСФСР и Персией (Москва, 26 февраля 1921 года) ⁸⁷. В соответствии с его статьей XVII «Персидские граждане в России, равно как и российские граждане в Персии, освобождаются от военной службы и уплаты каких бы ни было военных налогов и сборов».

Очередной этап в развитии международного налогового права пришелся на 1920 год, в течение которого состоялись заседание Международной торговой палаты и Брюссельская финансовая конференция. По их окончании участники рекомендовали Лиге Наций разработать комплекс мер, направленных на избежание двойного налогообложения. В дальнейшем Лига Наций фактически возглавила процесс создания системы правового регулирования международных налоговых отношений⁸.

 На 1929 год  приходится создание постоянного Налогового комитета Лиги Наций, которому поручено исследовать механизм распределения налогообложения организаций осуществляющих хозяйственную деятельность в двух и более государствах. По результатам проведенной Комитетом работы в 1935 году подготовлена Типовая конвенция.

Международно-правовое сотрудничество в налоговой области стало последовательно развиваться примерно с середины XIX века, после возникновения необходимых для этого предпосылок. А.И. Погорлецкий называет «четыре основных временных этапа развития межгосударственного сотрудничества (конвергенции национальных налоговых систем) в налоговой сфере:

1) вторая половина XIX в. – 1913 г. (до начала Первой  мировой войны);

2) межвоенное  двадцатилетие (1919–1939 гг.) и период  ведения Второй мировой войны;

3) вторая половина 1940-х годов (после окончания Второй мировой войны) – середина 1990-х годов;

4) вторая половина 1990-х годов по настоящее время»⁹.

Фискально-правовые аспекты внешнеторговых отношений  на рубеже XIX–XX века также становились предметом международного сотрудничества. Прежде всего это касалось таможено-тарифных мер. В данной сфере основные результаты выражались в том, что согласованное снижение уровня обложения (как правило, по ограниченной номенклатуре товаров) осуществлялось лишь на краткосрочно отдельными странами по двусторонним договорам¹⁰.

Кроме того, можно  отметить достаточно успешные попытки  согласования в конце XIX века условий международной торговли товарами, оборот которых затрагивал интересы различных стран. Позднее, в рамках ГАТТ, в отношении подобных товаров (называемых часто чувствительные») данная практика получила дальнейшее развитие. Одним из первых такого рода договоренностей является вступившая в силу с 1 сентября 1903 г. Брюссельская сахарная конвенция¹¹.

Во второй половине XIX проблема многократного международного налогообложения постепенно начинает привлекать внимание в качестве объекта научного изучения. В первую очередь, она попала в сферу интересов финансовой и юридической науки. Р. Хуммель, Е.Ю. Козлов называют три наиболее значимых научных разработки по указанной проблеме, увидевших свет в конце XIX века¹². Во-первых, к ним относится теоретические исследования двойного налогообложения, в целом, и в области налога на наследство, в частности, которые были инициированы и проведены под эгидой Института международного права. Во-вторых, в 1892 году вышла статья немецкого ученого Г. Шанца. В ней были представлены и обоснованы критерии так называемой экономической привязанности лица (налогоплательщика) к налоговой юрисдикции. Последняя, по мнению этого автора, при наличии такой привязанности должна иметь преимущественное право на взимание налогов с доходов этого лица, а при международном применении данной конструкции могла бы устраняться повторность налогообложения. В-третьих, в 1899 году увидела свет работа итальянского автора А. Гарелли¹³, в которой он выделил международное налоговое право в качестве самостоятельной науки. В данной книге также содержится анализ правовых принципов налогообложения международной экономической деятельности и правомерность налогообложения нерезидентов.