Зачет и возврат излишне уплаченных налогов

При этом обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Согласно п. 5 ст. 75 Налогового кодекса РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Таким образом, положения п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога не только в счет погашения недоимки, но и в счет задолженности по пеням, подлежащим уплате, но не уплаченным ранее вместе с суммой недоимки по налогу.

Задолженность налогоплательщика определяется на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, о котором он уведомлялся, и, следовательно, ему были известны или должны были быть известны фактические обстоятельства, послужившие основанием для осуществления зачета излишне уплаченного налога в счет образовавшейся задолженности. Это, в частности, подтверждается Приказом ФНС России от 15 сентября 2005 г. № САЭ-3-19/446, в соответствии с п. 3.1.4 которого налоговым органом может быть принято самостоятельное решение о зачете переплаты по налогу, сбору, а также пеней только в счет погашения недоимки, размер которой ранее был сверен с налогоплательщиком. Поэтому налоговый орган вправе самостоятельно произвести данный зачет без дополнительного предварительного уведомления налогоплательщика. Таким образом, осуществление зачета не 10 квалифицируется в качестве меры принудительного взыскания. В данном случае налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 45 и п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении о зачете, при несогласии с которым налогоплательщик вправе оспорить его в вышестоящий орган или в суд.

Из этого следует, что оспариваемыми нормами ст. 78 Налогового кодекса РФ в той части, в какой они позволяют налоговому органу самостоятельно, то есть без согласия и предварительного уведомления налогоплательщика, производить зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки и задолженности по пеням, конституционные права и свободы заявителя не нарушены, а потому в данной части жалоба не может быть принята Конституционным Судом РФ к рассмотрению.

Установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения, как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений (Постановления от 27 апреля 2001 г. № 7-П, от 10 апреля 2003 г. № 5-П, от 14 июля 2005 г. № 9-П, Определение от 21 апреля 2005 г. № 191-О).

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции РФ); кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

Установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика), направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей.

В соответствии с п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, что ограничивает во времени право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачет в счет будущих платежей. Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки и задолженности по пеням. Вместе с тем оспариваемые заявителем положения п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ должны рассматриваться в соответствии с общеконституционными принципами равенства и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства.

В Налоговом кодексе Российской Федерации содержатся общие положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, которые подлежат применению в том числе при произведении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности. Так, согласно п. 3 его ст. 46 налоговый орган вправе в течение 60 дней с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате недоимки и иной задолженности, вынести решение о принудительном взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке. Статьей 113 установлен общий трехлетний срок давности с момента совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, и по истечении этого срока лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 115 "Давность взыскания налоговых санкций" налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Таким образом, оспариваемые положения п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, вопреки утверждению заявителя, не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, 11 определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, данные нормы конституционные права и свободы заявителя также не нарушают. Проверка же законности и обоснованности произведения зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности осуществляется в рамках арбитражного судопроизводства и не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации, как они установлены в ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Гарантируемая ст. ст. 35 и 46 Конституции РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков, в том числе имущественных, не может быть обеспечена, если суды при рассмотрении споров о предоставлении заявленных налоговых вычетов ограничиваются констатацией факта наличия (или отсутствия) у налогового органа документов, подтверждающих правильность применения соответствующих вычетов. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, гарантированное ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Соответствующая правовая позиция сформулирована Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 6 июня 1995 г. № 7-П, от 13 июня 1996 г. № 14-П и от 28 октября 1999 г. № 14-П.

Часть 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, вопреки утверждению заявителя, предполагает обязанность арбитражного суда выяснить, нарушает ли оспариваемый ненормативный акт права и законные интересы заявителя, что включает и проверку правильности расчета недоимки и пеней, в счет которых налоговым органом произведен зачет имеющейся переплаты, в случае, если налогоплательщик ссылается на это обстоятельство при обращении в суд или при рассмотрении дела в рамках арбитражного судопроизводства.

Данное законоположение должно рассматриваться в системе норм Арбитражного процессуального кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 5 и 7 ч. 2 его ст. 125 в исковом заявлении в суд должны быть указаны обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства, а также расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы. Указанной процессуальной обязанности истца корреспондирует обязанность арбитражного суда при рассмотрении дела исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, и т.д. (ч. 1 ст. 162), а при вынесении решения оценивать доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, устанавливать права и обязанности лиц, участвующих в деле (ч. 1 ст. 168), указать в мотивировочной части решения доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (п. 2 ч. 4 ст. 170).

Из этого следует, что арбитражные суды в случае сомнений в правомерности проведения зачета излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням должны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Таким образом, сама по себе ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы заявителя. Проверка же законности и обоснованности вынесенных в каждом конкретном деле решений является прерогативой вышестоящих судов и Конституционному Суду РФ неподведомственна.

Исходя из изложенного и руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 43 и ч. 1 ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалобы, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности. На это обратил внимание ВАС РФ в Определении от 21 мая 2007 г. № 2808/07. Общество, самостоятельно выявив недоимку, подало уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за май и июль текущего года, согласно которым НДС подлежал к уплате. Налоговики взыскали штраф за совершение налогового правонарушения, поскольку до подачи деклараций компания не уплатила недоимку за указанный период времени и пени за просрочку уплаты НДС.

Однако к моменту подачи уточненных деклараций у общества имелась переплата по НДС за июнь текущего года, которая подлежала зачету в погашение недоимок за май и июль и пеней. 12

В этом случае в соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ штраф за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, с общества не мог быть взыскан.

Вместо зачета излишне уплаченного налога в погашение недоимки и пеней за май и июль инспекция произвела зачет указанной суммы в уплату налога за август, срок уплаты которого согласно п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ к моменту подачи уточненных деклараций не истек.

В силу п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. В соответствии с п. 4 данной статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Из системного анализа п. п. 1, 4, 5, 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности.

Следовательно, переплату налога следовало зачесть в первую очередь в погашение недоимок за май и июль. А нарушение инспекцией порядка зачета излишне уплаченного налога привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованное привлечение общества к налоговой ответственности.

2. ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется также в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ. В общем процедура возврата налога делится на следующие этапы.

1. Подача заявления. Это можно сделать в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

2. Налоговая инспекция должна вынести в десятидневный срок (или со дня подписания соответствующего акта о проведении совместной проверки) решение о возврате суммы излишне уплаченного налога.

3. Налоговая инспекция должна сообщить налогоплательщику в письменной форме о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. А также подтвердить факт и дату получения такого решения налогоплательщиком (скажем, лично под расписку).

4. Если принято положительное решение, налоговики направляют соответствующее поручение в территориальный фонд Федерального казначейства на возврат излишне уплаченной суммы налога. Срок возврата - один месяц со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ.

То есть в течение максимум 15 дней у налогоплательщика на руках будет решение налоговой инспекции, из которого станет ясно, будет возвращен ему налог или нет. Поэтому у него будет возможность обжаловать бездействие инспекторов, если в установленный законом срок решение получено не будет. Кроме того, решение пригодится и в суде, если по каким-то причинам налогоплательщик будет не согласен с позицией налоговой инспекции.

2.1. Заявление на возврат

Возврат налога регулирует п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Для возврата суммы излишне уплаченного налога необходимо письменное заявление от плательщика. Подать его можно в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. При этом следует учесть, что трехлетний срок исчисляется в календарных годах (ст. 6.1 Налогового кодекса РФ - о порядке исчисления сроков).