Зачет и возврат излишне уплаченных налогов

Согласно п. 5 ст. 13 Налогового кодекса РФ налог на прибыль - это налог федеральный. Однако он распределяется между федеральным и региональным бюджетами (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). Сейчас всю сумму переплаты можно направить на погашение недоимки по ЕСН.

По-иному обстоит дело с налогом на имущество. Если раньше переплату по налогу на прибыль можно было зачесть в счет недоимки по налогу на имущество организаций (в той части, в какой переплата зачислена в региональный бюджет), то с нового года этого сделать будет нельзя. Ведь налог на имущество организаций - налог региональный (п. 1 ст. 14 Налогового кодекса РФ). Другой пример - зачет субъектами упрощенной системы налогообложения авансовых платежей, перечисленных в течение налогового периода в счет уплаты минимального налога.

Следовательно, по переплате зачет возможен между:

1) федеральными налогами и сборами. Согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ к ним относят НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственную пошлину, а также единый сельскохозяйственный налог, единый налог при упрощенной системе налогообложения и ЕНВД.

2) региональными налогами и сборами, к которым относятся в соответствии со ст. 14 Налогового кодекса РФ налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог.

1.3. Варианты зачета

Согласно действующему законодательству налоговая инспекция вправе производить зачет либо самостоятельно, либо по заявлению налогоплательщика.

1.3.1. Зачет в счет будущих платежей по заявлению налогоплательщика

В п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ сказано, что налоговая инспекция проводит зачет (в счет предстоящих платежей) по тому виду налога, по которому имела место переплата и на основании письменного заявления плательщика. В этом заявлении необходимо указать свой ИНН, сумму излишне уплаченного, вид налога, по которому заявитель просит осуществить зачет. Составляется оно в произвольной форме. Заявление принимается, если зачтенная сумма направляется в тот же бюджет (например, региональный) или внебюджетный фонд (например, ПФР), в который была направлена излишне уплаченная сумма налогов.

1.3.2. Срок обращения о зачете

Обратиться с заявлением налогоплательщик может в течение трех лет со дня перечисления указанной суммы налога. Об этом сказано в п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ. А если срок пропущен? Вправе ли налоговики списать в этом случае излишне уплаченную сумму налога? На этот вопрос Минфин России в Письме от 22 февраля 2006 г. ответил следующее.

Согласно п. п. 7 и 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Пунктом 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ на налоговые органы возложена обязанность по представлению налогоплательщику сообщения о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

В Определении Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О указано, что содержащаяся в п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, оспариваемое нормативное положение, являющееся составной частью ст. 78 Налогового кодекса РФ, адресованной налоговым органам, не содержит оснований для ограничения конституционных прав граждан, в том числе права на судебную защиту.

Если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что сторона по делу пропустила срок исковой давности и уважительных причин для восстановления этого срока не имеется, то суд вправе отказать в удовлетворении заявленного требования.

То есть Налоговый кодекс РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направления на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.

Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.

1.3.3. Срок принятия решения

Решение налогового органа о зачете должно быть принято в течение десяти дней, считая с даты, когда получено заявление плательщика, или с даты подписания налоговой инспекцией и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Само решение выглядит так:

Решение о зачете

Согласно п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговики обязаны сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Теперь нужно рассмотреть вопрос о том, в течение какого времени проводится собственно сам зачет. Согласно п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ срок на зачет суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) исчисляется со дня подачи заявления о зачете (возврате), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98).

В отличие от процедуры возврата, проценты за нарушение сроков зачета излишне уплаченных налогов или пенсионных страховых взносов не начисляются.

1.4. Зачет переплаты в счет погашения недоимки, пеней, штрафов

Если в счет переплаты по налогу погашается недоимка, пени или штраф, зачет производится налоговиками самостоятельно (п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Решение в этом случае выносится в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения факта излишней уплаты или со дня подписания акта сверки (если таковая проводилась) либо со дня вступления в силу решения суда.

Недоимка - сумма налогов, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Штрафы - это налоговые санкции, которые являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 Налогового кодекса РФ). Пеней же признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае, если он перечислил налоги и сборы позже установленного срока или вообще их не заплатил (ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Если налоговики проводят зачет самостоятельно, то заявления от налогоплательщика не нужно. Однако, как отметили чиновники Минфина России в Письме от 27 ноября 2007 г. № 03-02- 07/1-458, "положение, предусмотренное указанным пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась".

Надо сказать, что сама возможность проведения самостоятельного зачета по налогам, сборам, а также пеням и штрафам оспаривалась в Конституционном Суде РФ. Однако судьи отказались рассматривать жалобу на соответствие упомянутых норм Основному Закону (Определение от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П).

По мнению заявителя положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют налоговому органу произвольно и (или) без ограничения каким-либо сроком давности производить зачет сумм излишне уплаченного налогоплательщиком налога в счет погашения иных задолженностей налогоплательщика, а потому противоречат ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 и 2 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации; ч. 4 ст. 200 АПК РФ в части, допускающей принятие арбитражными судами решений, постановлений по делам об оспаривании действий (бездействия), решений и иных ненормативных актов налоговых органов на основании лишь самого факта задолженности налогоплательщика - без проверки того, о каких именно спорных суммах идет речь, - противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст. ст. 8, 10, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 и 2 ст. 35, ч. 1 и 2 ст. 46, ч. 3 ст. 55, ч. 1 ст. 118, ст. 120 и ч. 3 ст. 123. 9

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты некой суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

В случае если сумма переплаты превысила сумму задолженности, налогоплательщик вправе по своему усмотрению распорядиться образовавшейся разницей, то есть подать заявление на возврат этой суммы или на ее зачет в счет предстоящих платежей. Таким образом, зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.

В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" Конституционный Суд РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.