Совершенствование НДС

      Особенность механизма НДС (по крайней мере, в  условиях Украины) в том, что называть этот налог налогом на добавленную стоимость можно только с определенной долей условности. Анализируя особенности этого механизма можно заметить, что базой налогообложения НДС не всегда является добавленная. При продаже товаров или услуг непроизводственного потребления НДС уплачивается так же, как уплачивается налог с оборота, а именно, в процентах от объема реализации. Однако налог с оборота взимался, как уже сказано выше, в основном, только с продукции конечного потребления, а с продукции производственного назначения налог не удерживался. Создатели же НДС сделали налог более универсальным, приняв решение облагать налогом все виды доходов от реализации, включая и налогообложение продуктов производства, имеющих производственное назначение.

      В итоге оказалось, что все налогооблагаемые операции НДС можно поделить на два вида – связанные с производственным потреблением, и на те, что связаны  с конечным потреблением. Доходы от операций первого вида облагаются по принципу механизма налогообложения НДС, т.е. путем уплаты разницы между налоговым обязательством и налоговым кредитом. Эту часть уплаченного НДС нельзя однозначно называть косвенным налогом (поскольку косвенный это такой, величина которого определяется объемом хозяйственной операции). Эту часть налоговой суммы имеет свойства прямого налога, поскольку прямым считается такой, величина которого определяется результатами  деятельности (а ведь создание добавленной стоимости – это и есть результаты хозяйственной деятельности в чистом виде).

      Второй  вид налогооблагаемых операций по НДС  облагается по принципу налога с оборота (объем реализации умножается на ставку НДС, т.е. на 20%). И вот именно эту часть налоговых сборов как раз и можно назвать косвенным налогом. Объектом налогообложения для них является отнюдь не добавленная стоимость, а объем реализации. Такое расширение налоговой базы НДС по сравнению с налогом с оборота является, безусловно, прогрессивным решением, поскольку позволяет облагать налогом всех лиц, получающих доход. А ими являются не только конечные потребители товаров и услуг, но и производители данных товаров и услуг.

      Механизм  возмещения налогового кредита НДС  является краеугольным камнем этого налога. Именно благодаря существованию данного механизма появляется возможность выявить добавленную стоимость при каждой операции продажи товара, работ (услуг) внутри страны. И это является безусловным его достоинством. Но механизм возмещения является и отрицательным свойством НДС, поскольку делает налог беззащитным перед фальсификацией налогового обязательства. Причем это недостаток свойственен не только украинской экономике, но и всем странам, которые используют современный механизм налогообложения НДС.

      Данную  проблему испытывает не только Украина, но и в большей или меньшей степени, все страны Евросоюза, Филиппины, Малайзия. При этом европейские специалисты считают, что оценить прямые и опосредованные убытки от такой фальсификации весьма сложно. Но они весьма существенны. Так, например, в одной только Англии, которая наладила наиболее действенный механизм борьбы с фальсификацией НДС, ежегодные убытки по некоторым оценкам составляют 1,73 млрд. фунтов стерлингов. Сама по себе это, безусловно, внушительная цифра. Но чтоб оценить ее значимость, достаточно сравнить величину этих убытков с объемом экспорта (именно при нем происходят массовые фальсификации НДС), а также с доходной частью государственного бюджета страны. По нашим оценкам, это составляет почти 0,5%  от объема экспорта, и 0,2% от доходной части бюджета.

      Этот  недостаток, связанный с фальсификацией налогового кредита, можно считать  единственным в механизме НДС. Но он является принципиальным, вызывающим цепную реакцию проблем, обусловленным  трудоемкой деятельностью по выявлению фактов фальсификации налогового кредита, а также с усилиями по противодействию возможности осуществления этой фальсификации.

      Необходимость противостоять попыткам фальсификации  налогового бремени ведет к усложнению процедуры возмещения НДС из бюджета. В итоге, процедура возмещения НДС из бюджета все больше теряет свойства автоматического возмещения, и все более приобретает свойства ручного управления возмещением. А все это становится почвой для коррупционных уклонения от уплаты налогов.

      И так, анализ важнейших свойств механизма НДС, классификация его основных недостатков позволяет сформулировать основные требования к совершенствованию этого налога. Следует отметить, что этой проблеме посвящены многочисленные научные и практические работы. Для некоторых работ  характерно то, что в качестве альтернативы НДС рассматривается или налог с оборота, либо же налог с продаж. При этом во многих работах (за редким исключением) не дается точного определения сущности этих налогов. Отсутствует и четкий механизм их уплаты. В некоторых работах обсуждается вопрос о размерах ставки на предлагаемые налоги. Однако обоснование расчетов величины ставок не приводится.  Вопрос обсуждается лишь с точки зрения психологического восприятия плательщиками величины этих ставок.

      Таким, в частности, является, предложение использовать налог на реализацию (под которым авторы понимают налог с оборота). В работе дискутируется целесообразность отмены НДС и перевод на налог с реализации. Однако его механизм не рассматривается, и поэтому читателю невозможно уяснить целесообразность (или нецелесообразность) взимать налог с реализации вместо НДС [5].

      Предлагаемый  некоторыми авторами [6] налог на поставки также ничем в принципе не отличается от налога с оборота. Общее состоит в том, что объектом налогообложения являются объем выполненной операции продажи товаров. Различие в том, что авторы вводят два вида операций, которые являются объектами налогообложения налога на поставки. Этими операциями являются, во-первых, оптовые поставки и, во-вторых, розничные продажи. Потребуется также вводить два вида плательщиков, хотя авторы об этом и не говорят. Они считают, что плательщиками налога с оборота должны быть  лица, приобретающие товар (вспомним, что плательщиком налога с оборота всегда является продавец).  Но если для операций при оптовой закупке это можно сделать, то при розничных покупках невозможно каждого покупателя сделать плательщиком налога. В итоге, при розничных продажах налогоплательщиком снова же является продавец (т.е. как же, как при налоге с оборота). Сомнительной также является целесообразность сделать плательщиком налога оптового покупателя. Вряд ли это обеспечит повышение уплачиваемости налога. В любом случае, без уплаты налога нельзя будет осуществить сделку. И поэтому совершенно не важно – какая из сторон будет платить деньги.

      И еще хотелось бы отметить одну особенность  налога на поставки. Авторы его предлагают платить налог не по итогам налогового периода, каким сегодня бывает, как  правило, месяц, а по факту осуществления сделки купли-продажи товара. Это есть, безусловно, достоинство предложения, т.к. это обеспечит непрерывность уплаты налога. Но это достоинство невозможно будет реализовать при розничных продажах, т.к. налог невозможно будет платить по факту продажи каждому розничному покупателю.

      Следует отметить, как безусловное достоинство  предлагаемого налога, ту его особенность, что объектом налогообложения являются не только продажи товаров конечного назначения, но и продажи любых товаров (а значит и товаров производственного назначения). Эта сторона предложения очень ценна, поскольку такой подход расширяет налоговую базу налогообложения.

      В целом же обзор данного предлагаемого  налога на поставки показывает, что он в принципе ничем не отличается от налога с оборота. И все, что сказано по поводу введения нового налога (с новым названием), следовало бы говорить как о предложениях по совершенствованию налога с оборота.

      Одним из путей устранения недостатков  стало предложение использовать компенсационную модель реформирования налоговой системы посредством отмены НДС и увеличения других налогов до величины, которая ныне обеспечивается уплатой НДС. Практическим обоснованием этих предложений является выявленная авторами структура налоговых платеже по НДС. Их результаты исследований позволяют им отрицать бюджетообразующую роль НДС. Они полагают, что основную долю в бюджете занимает НДС с импорта в общей сумме доходов бюджетов 2008 и 2009 гг., а не НДС от внутренних продаж. Они приходят к выводу, что НДС в Украине фактически выполняет не более чем функцию дополнительной таможенной пошлины на импорт. Поэтому предлагается НДС отменить, а на величину сбора НДС от операций импорта увеличить ввозные пошлины. Считая при этом, что бюджетные доходы от таких новшеств изменятся несущественно. Компенсировать бюджетные потерь от ликвидации НДС при импорте предлагается за счет введения налога на недвижимость. Также предлагается компенсировать недополученные средства  за счет увеличения рентных платежей [7].

      Наиболее  близкими к практическому применению и теоретическому обоснованию оказались некоторые предложений, которые хотя и весьма немногочисленны, но весьма важные для решения проблемы. Одним из них является предложение ввести налог с продаж. Объектом налогообложения этого налога предлагаются следующие виды доходов и расходов:

      оборот  розничной торговли и платных  услуг, выполненные за наличные средства;

      госзакупки  и любые покупки за наличные, которые  совершают или физические, или  юридические лица;

      расходы  юридических лиц, не связанные с производственной деятельностью. В контексте российского законодательства к таким расходам относятся такие, которые не списываются на себестоимость, уменьшая налог на прибыль. В Украине такие расходы называются затратами, не относящимися к валовым издержкам.

      К объекту налогообложения не относятся  безналичные покупки, а также  социально значимые потребительские  товары и услуги — молоко, хлеб, лекарства, коммунальные услуги.

      У этого предложения имеются достоинства  и недостатки [8].

      Начнем  с недостатков, ибо отталкиваясь от них, мы развиваем логику налоговой законодательной базы.

      И так, главным из них следует считать  то, что данный налог является только налогом на конечное потребление. А это ссужает налоговую базу, поскольку налогообложению не подлежат те доходы, которые  возникают у предприятия благодаря реализации продукции производственного потребления. Таким образом, предприятия освобождаются от косвенного налогообложения доходов от реализации товаров производственного назначения.

      Недостатком следует считать и то, что к объекту налогообложения причисляются только те доходы, которые поступают в денежной форме. Эта норма ориентирует на то, чтоб расчеты за товар производились не наличными, а безналичными средствами. И если авторы предложений имели в виду, что плательщиком этого налога будут физические лица, покупающие товары конечного потребления и рассчитывающиеся за них наличными средствами, то от таких плательщиков можно и не дождаться налогового платежа. Достаточно будет рассчитаться банковским платежом, и физическое лицо выпадает из лиц, обязанных уплатить налог.

      Положительным моментом этих предложений является то, что авторы оригинально решили проблему расширения налоговой базы налога с продаж. И действительно, потреблением ведь является не только покупка физическими лицами, но и средства фонда потребления самого предприятия. И на самом деле можно считать, что приобретение юридическим лицом  различных ценностей не для обеспечения производственной деятельности является покупкой товаров и услуг конечного потребления. Оригинальным является то, что авторы не создавали специального механизма выявления покупок, которые можно считать покупками конечного потребления (т.е., такие покупки, расходы на которые не относятся на валовые издержки). Такой механизм действительно уже есть – он детально прописан в законе о налогообложении прибыли.  

      Заслуживает особого внимания предложение по совершенствованию налога на добавленную  стоимость путем объединения в нем наиболее приемлемых  свойств НДС и налога с оборота. Такое объединение предполагается достичь следующим образом. Во-первых, от НДС автор использует идею измерения добавленной стоимости и предлагает применять ее в качестве базы налогообложения. При этом он рекомендует особую методику расчета добавленной стоимости, которая принципиально отличается от механизма измерения добавленной стоимости, принятой законом об НДС (и о которой будет сказано чуть ниже). Во-вторых, от налога с оборота автор берет единую ставку, которая применяется к величине добавленной стоимости, созданной плательщиком.

      Его предложение о способе расчета  добавленной стоимости состоит  в том, что ее величина должна определяться как разница между оборотами  от реализации и материальными затратами  предприятия. По его представлениям, базой налогообложения должны быть обороты от продажи продукции, уменьшённые на безналичные платежи другим субъектам предпринимательской деятельности — независимо от предназначения таких платежей.

      Необходимость вычитать именно безналичные платежи он объясняет тем, что получающаяся в результате такого вычитания база налогообложения чрезвычайно близка к добавленной стоимости (являющейся суммой зарплаты и прибыли). Таким образом, он полагает, что фактически под обложение попадают:

      фонд  потребления (наличные персонифицированные выплаты);

      фонд  накопления (в узком смысле слова  — то, что пока не потрачено вообще).

      Однако  для реализации предложений автора необходимо добиться того, чтобы добавленная  стоимость учитывалась на основе безукоризненно научно обоснованной методики. Мы полагаем необоснованным предложение рассчитывать добавленную стоимость как разницу между выручкой от реализации и материальными затратами субъекта хозяйствования. Ибо вполне вероятно, что предприятия начнут оплачивать материальные затраты, которые по своей природе относятся к расходам фонда потребления. Такими затратами могут быть, например, покупка машиностроительным заводом автомобиля повышенной комфортности. Или, скажем, затраты на безналичную оплату заграничных туристических путевок. Если предприятия начнут оплачивать именно такие расходы, то расчеты покажут, что добавленная стоимость не создана, и что налог не должен быть уплачен. Следовательно, для того, что б принять предложение автора, необходимо руководствоваться научно обоснованной методикой исчисления величины добавленной стоимости, созданной на предприятии, и являющейся базой налогообложения НДС.