Совершенствование НДС

УДК

336.22

Палей С.Б.

доцент  кафедры учета и аудита

Донецкого государственного университета управления 

И ВНОВЬ  К ВОПРОСУ О РЕФОРМИРОВАНИИ НДС 

      Сегодня, очевидно, трудно назвать какой-либо иной налог в экономике современной Украины, который не вызывал бы столь бурных дебатов ученых-экономистов и практических работников по поводу его недостатков и путях совершенствования механизма налогообложения НДС. Эти дебаты, возникшие практически с момента введения его в Украине, характеризовались перечислением недостатков этого налога и формулированием предложений по его модернизации. Однако, даже по истечении уже более чем полутора десятков лет, видимых улучшений в механизме налога, обеспечивающих его упрощение и демократизацию, так и не появилось. Эту ситуацию можно объяснить, очевидно, тем, что, по меткому выражению некоторых авторов, что большинство предложений связано с улучшением администрирования, но не с приемлемыми предложениями по совершенствованию механизма НДС [1].

      Налог на добавленную стоимость в настоящее время имеет важнейшее значение для экономики государства, оказывает мощное воздействие на многие стороны финансовой и социальной жизни страны. Вся история его применения насыщена бурными дебатами о целесообразности, достоинствах и недостатках НДС. Поэтому без осмысления теории и практики его применения нельзя говорить о путях его изменения. При этом в первую очередь необходимо будет ответить на вопрос – какие убытки могут возникнуть у государства от неосторожных действий с механизмом налогообложения НДС.

      Исследование важности НДС для государственного бюджета выполнено на основании показателей доходной части, установленных Законами Украины о государственных бюджетах на 2007 г., 2008 г. и на 2009г. (табл.1) Объектом анализа приняты поступления по важнейшим бюджетообразующим налогам. Таковыми являются НДС, налог на прибыль, акцизный сбор и таможенная пошлина. Данную выборку можно считать репрезентативной, поскольку они обеспечивают более 97% налоговых поступлений в государственный бюджет. Полученные данные позволяют сделать следующие выводы.

      На  НДС приходится подавляющая часть  поступлений, более 50% общей суммы  собираемых налогов. Налог на прибыль, по значению для доходной части бюджета, занимает второе место после НДС. Однако в отдельные годы, как, например, в 2009 г., сумма сбора налога на прибыль приближаться к сумме сбора НДС от операций внутри страны. Имеет место также снижение доли поступления от НДС в общей сумме планируемых налоговых поступлений (с 56,4% в 2007 году до 54,9% в 2009 году).

      Данный  факт свидетельствует о том, что доля прямых налогов в доходной части государственного бюджета прочно занимает второе место после НДС. Но в исследованный период доля налога на прибыль возрастает, а в отдельные годы даже приближается к самому НДС. Это свидетельствует о том, что, несмотря на относительное фискальное снижение роли НДС для госбюджета, он продолжает занимать решающее значение для формирования бюджета.

      Обращает  на себя внимание характер, структура  и динамика отдельных видов поступлений  от сбора НДС. Анализ показывает, что большая их часть приходится на операции импорта. Их объем за исследованный период возрос почти вдвое (с 42,2 млрд.грн. в 2007 году до 81,3 млрд.грн. соответственно в 2009 году). Соответственно, почти в 1,3 раза возрастает и доля этих поступлений (с 64,5 до 85,7 процентов).  

      Весьма  важное влияние на  структуру  поступлений НДС оказывает существование невозврата его из бюджета. Задолженность в течение исследованного периода возросла почти в 2 раза (с 18,8 млрд.грн. до 36,5). Это настолько существенная цифра, что в 2009 г. сумма долга по НДС (36,5 млрд.грн.) становится сопоставима с суммой сбора НДС от операций внутри страны (50,1 млрд.грн.).

        Интерес представляет анализ  суммы прироста задолженности по НДС. Так, в частности, невозврат НДС в 2007 г. в размере 18,8 млрд.грн. увеличился в 2008г. до 32,6 млрд.грн., т.е. на 13,8 млрд.грн. Соответственно, за 2008 г. задолженность по возмещению возросла на 3,9 млрд.грн. Существующие цифры о плановых суммах возмещения не позволяют судить  о том, какие же суммы НДС фактически были возмещены в том или ином году. Однако они подталкивают к мысли о том, что сумма невозмещения фактически становится скрытой статьей доходной части государственного бюджета. 

Таблица 1. Структура важнейших налоговых  поступлений в государственный бюджет

      Анализ  табл. 1 позволяет сформировать представление о фактическом вкладе налога на добавленную стоимость в бюджет страны. Так в частности, в 2008 году общая сумма сборов НДС составила 132,2 млрд.грн., из которых 50,0 млрд.грн. приходилась на налоги от операций внутри страны, и 82,2 млрд.грн. – от операций импорта. При этом планировалось возместить НДС в размере 32,6 млрд.грн. Следовательно, общая сумма НДС, которая должна была быть использована государственным бюджетом, составила 98,6 млрд.грн (50,0 + 82,2 – 32,6). Фактически, возмещение в объеме 32,6 не было осуществлено, т.к. имело место не снижение, а рост задолженности по возврату (на сумму 3,9 млрд.грн.). Поскольку возмещение в размере 32,6 не было осуществлено, то эти средства остались в доходной части бюджета. Таким образом, оказывается, что государство использовало всю сумму собранного НДС, а именно,  132,2 млрд.грн. Если учесть эту корректировку, то оказывается, что плановая сумма использованных госбюджетом налогов составила отнюдь не 170,9 млрд.грн., а еще 32,6 млрд.грн., т.е. 203,5 млрд.грн. (170,9 + 32,6).

      Результаты  исследования показывают, что доля НДС, собираемого от операций внутри страны, в общей сумме собираемого НДС, постоянно снижается. Об этом можно судить по тому, что сумма НДС, которая (стр.14 табл.1) остается от сбора налога по операциям внутри страны, снижается с 22,9 млрд.грн. в 2007 г. до 13,6 млрд.грн. В 2009 г. Таким образом, снижение, соответственно, произошло с 35,2% до 14,3 %. Это говорит о том, что НДС все меньше выполняет задачи государственного регулирования экономикой внутри страны. И при этом в НДС все больше начинают преобладать свойства формирования бюджета за счет выполнения внешнеэкономических операций. Таким образом, НДС начинает превращаться как бы в разновидность способа налогообложения операций импорта.  

      Проведенный анализ свидетельствует, что налог  на добавленную стоимость имеет  подавляющее значение для формирования бюджет. Этот факт, безусловно, необходимо учитывать при совершенствовании НДС, поскольку принятие необдуманных предложений может привести к срыву бюджетных поступлений. А из этого следует вывод, что если даже и позволить себе действия по изменению механизма НДС, то необходимо предусмотреть и соответствующие действия, которые не допускали сокращение налоговых поступлений из-за несовершенства налоговых новаций.

      Выяснение цены возможных ошибок от непродуманных действий с механизмом НДС позволяет взвешенно подойти к теоретическому обоснованию этих действий. При этом следует иметь в виду, что разработка приемлемого механизма налогообложения, роль которого на сегодня выполняет НДС, невозможна без теоретического его осмысливания.

      С точки зрения теории налогообложения, НДС является одним из основных видов косвенных налогов, и о нем бытует мнение как о таковом, который взимается на каждой стадии производства товаров или услуг. Теоретическое осмысление сущности НДС следует начать с обзора налогов, которые существовали до появления НДС, и которые выполняли такую же роль универсального косвенного налога.

      Вполне  очевидно можно предположить, что  своему появлению НДС обязан введению налога с оборота (НсО). Впервые он возник в годы І - й мировой войны, с использования в Германии и Франции. Этот налог было чрезвычайно легко рассчитывать (в проценте от стоимости объёма реализации товаров или услуг). Он создавал постоянный приток бюджетных поступлений. Такое свойство постоянного роста налоговых поступлений имело место постольку, поскольку суммы начисляемых налогов следовали за повышением цен в условиях инфляции. Именно благодаря такой простоте налог начали применять в других странах. Таким образом, при проведении налоговой реформы 1930-1932гг., он появился и в бывшем СССР.

      Механизм  этого налога действовал в Украине вплоть до 1992 года. К этому моменту он обеспечивал основную долю поступлений в государственный бюджет. Принципиальной особенностью применения его в бывшем СССР, а, следовательно, и на территории Украины, было то, что налог уплачивался, преимущественно, только с доходов от реализации товаров конечного потребления.

      Основная  его часть уплачивалась в отраслях лёгкой и пищевой промышленности, особенно при производстве товаров народного потребления первой необходимости. В тяжёлой промышленности он взимался в нефтяной и газовой отраслях, в электроэнергетике и по отдельным видам продукции машиностроения.

      Практика  показала, в отдельных отраслях народного хозяйства применение его было крайне затруднено. Это имело место из-за существенного  недостатка – кумулятивности налоговых начислений. В силу этого, главная трудность в его использовании состояла в том, что необходимо было обеспечить одинаковую рентабельность каждого из плательщика этого налога после его уплаты, одинаковую для каждого предприятия и для каждой отрасли. В условиях командной экономики, когда государство самостоятельно устанавливало цены на всю продукцию государственного сектора, эта задача решалась индивидуально для каждого вида продукции. В цену каждого изделия включался и налог с оборота.

        Такой подход устранял возможность появления рентабельных или нерентабельных видов продукции, но и вызывал значительные трудности работы финансовых органов при проверке правильности уплаты налога. Контроль правильности налоговых платежей зачастую связан был с необходимостью сплошных расчётов по всему ассортименту продукции. Поэтому для отдельных отраслей, где можно было небольшим количеством дифференцированных ставок добиться относительно равномерной рентабельности отдельных групп продукции, применялось взимание налога с оборота в виде процента к оптовым ценам, включающим и налог с оборота (как, например, производство строительных материалов).

      Принципиальной особенностью налога с оборота в советском исполнении, так сказать его национальной особенностью, было то, что обороты от реализации товаров и услуг производственного назначения налогом не облагались вообще. На наш взгляд, в этом состоял еще один недостаток налога с оборота. Он в том, что производители ценностей производственного потребления от уплаты налога были освобождены. А это означает нарушение принципа налогообложения – равенства налогового бремени.

      К тому времени, когда во многих странах  начали осознавать  недостатки механизма  налога с оборота, возникла идея применять  новый налог, НДС, который оказался освобожденным от главного недостатка налога с оборота, его кумулятивности. Различные экономисты называют различное время появления новшества. Такой датой, в частности, является 1954 год [4], когда французский экономист Морис Лоре впервые произнес фразу “налог на добавленную стоимость”. Достоинство новшества в том, что оно способно устранить главный недостаток налога с оборота, его каскадную составляющую. Если раньше при продаже товара налогом каждый раз облагалась вся стоимость товара в очередной сделке купли-продажи, то с помощью НДС появлялась возможность облагать налогом лишь прирастающую часть стоимости товара.

      Такое свойство механизма НДС, позволяющего выявить добавленную стоимость по каждой операции продажи товаров (услуг), стало шагом вперед относительно налога с оборота. Но это безусловное достоинство оказалось снивелированным применением принципа «место назначения товара». Хотя более целесообразным, с точки зрения экономики конкретного государства, является использование принципа «уплата налога по месту производства». В итоге оказалось, что при осуществлении экспортных операций налог уплачивался в казну не того государства, где товар (услуга) произведены, того, которое приобретало этот самый товар или услугу.  Таким образом, НДС был нацелен на освобождение от налогообложения операции экспорта. Это содействовало отмене внутренних (межгосударственных) фискальных границ, что в итоге обеспечивало построение единого бесконкурентного внутреннего рынка, ради чего, собственно, и создавалось Европейское сообщество.

      Это свойство НДС, с точки зрения обеспечения открытого внешнего рынка, безусловно, имеет положительное значение. Но оно же, это самое свойство, с точки зрения внутреннего рынка, вступило в противоречие с интересами государства, производящего ценности.

      Отмена от уплаты НДС при экспорте ставит в неравные условия лиц, производящих на внешний рынок, с лицами, производящими товары или услуги для реализации на внутреннем рынке. И в самом, не зависимо от того, для какого рынка, для внутреннего ли, для внешнего, добавленная стоимость создается на той территории, где продукция эта производится. Поэтому, и соответствующий налог должен уплачиваться на соответствующей территории.  Иначе оказывается, что формированием доходной части бюджетов на территории, где добавленная стоимость создается, занимаются либо только производители продукции, поступающей на внутренний рынок, либо только импортеры. А экспортеры вовсе не участвуют в формировании государственного бюджета. И, даже более того, требуют возмещения уплаченного НДС из бюджета. При таком положении оказывается, что импортеры платят за экспортеров. Именно потому ныне возникло движение к тому, чтоб отказаться налогообложения по принципу «место назначения товара» и перейти к использованию принципа «место происхождения товара».