Принципы налоговой ответственности

Глава 2. Принципы налоговой  ответственности

Принципы налоговой  ответственности указывают цели, к которым должны стремиться законодательные  и правоприменительные органы. При  этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно  могут иметь нормативное закрепление  — их реальное воплощение зависит  от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности  могут выводиться из общего содержания не только налогового, но и в целом  финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности  могут являться достижением науки  финансового права, т.е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или  иной мере отражается в налоговом  законодательстве.

Принципы налоговой  ответственности — это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную, сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых  правоотношений.

Принципы налоговой  ответственности можно рассматривать  в широком и узком аспектах. Широкое понимание принципов  налоговой ответственности означает совокупность всех правовых принципов  налоговой ответственности. Узкое  понимание принципов налоговой  ответственности означает их понимание  в качестве основных идей, непосредственно  закрепленных в налоговом законодательстве. Основные начала налоговой ответственности, имеющие нормативное закрепление, называются нормами-принципами.

Налоговая ответственность  основывается на целостной системе  принципов, включающих общесоциальные принципы, свойственные всем видам  ответственности: общеправовые, принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговой  ответственности как правового  института.,

Непосредственное  влияние на исходные начала налоговой  ответственности оказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

Нормы-принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК и названы общими условиями  привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся следующие  принципы.

Законность. Данный принцип означает недопустимость привлечения  к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как  по основаниям и в порядке, которые  предусмотрены НК. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию  его общеправового значения, основанного  на международных нормах и положениях Конституции. Законность привлечения  к ответственности установлена  Международным пактом о гражданских  и политических правах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).

Основным элементом  принципа законности является положение, согласно которому деяние признается налоговым правонарушением только в случае объявления его таковым  налоговым законодательством до момента совершения. Названное положение  означает следующее:

1)согласно ст. 106 НК налоговым правонарушением  считается только такое деяние, признаки которого предусмотрены  НК. Закрепление признаков налогового  правонарушения только НК исключает  применение законодательства о  налогах и сборах по аналогии, т.е. применение похожего налогового  закона относительно ситуаций, прямо  им не предусмотренных.

2) верховенство  НК, являющегося единственным источником, устанавливающим налоговую ответственность.  Следовательно, какое-либо деяние  может быть признано нарушением  налогового законодательства со  всеми вытекающими неблагоприятными  последствиями только Федеральным  Собранием РФ и только в  форме федерального закона. Данный  аспект принципа законности закреплен  подп. 6 п. 2 ст. 1 НК, согласно которому  ответственность за совершение  налоговых правонарушений устанавливается  НК.

3) противоправность  и наказуемость деяния определяется  налоговым законом, действовавшим  во время совершения этого  деяния. Акты законодательства о  налогах и сборах, устанавливающие  или отягчающие ответственность  за налоговые правонарушения, обратной  силы не имеют.

В состав принципа законности привлечения к налоговой  ответственности также входит п. 3 ст. 108 Н К, устанавливающий, что  предусмотренная НК ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  РФ. Вместе с тем данное положение  имеет самостоятельное значение и может рассматриваться в  составе принципа соотношения налоговой  ответственности с другими видами ответственности.

Однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен  повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения  к налоговой ответственности  основывается на достаточности санкции  за совершенное налоговое правонарушение, поскольку мера ответственности, установленная  законодателем, является исчерпывающей  и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности  одного и того же субъекта за то же самое  правонарушение означало бы превышение меры налоговой ответственности, установленной  НК.

Соотношение налоговой  ответственности с другими видами ответственности. Ответственность  за нарушения законодательства о  налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права: в  зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава  возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных  интересов государства. Учитывая названные  обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК определяют соотношение налоговой ответственности  с ответственностью, предусмотренной  уголовным и административным законодательством.

Привлечение организации  к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает  ее долж ностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Разграничение налоговой санкции и налоговой  обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК уплата налоговой санкции не освобождает  от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.

Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает  собой уплату налога и пени. Взыскание  с налогоплательщика или налогового агента мер налоговой ответственности  не прекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихся  налогов и соответствующих пеней.

Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции  и означает, что лицо считается  невиновным в совершении налогового правонарушения, пока era виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральном законом порядке  и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского  налогового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время  как другие отрасли права давно  и активно ее применяют (например, уголовный процесс).

Факт совершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатирован  только судом. Вынесение налоговым  органом решения о привлечении  к налоговой ответственности  не является неопровержимым доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает тем самым признания этого  лица виновным в совершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.

Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения  к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности не может существовать, поскольку отсутствует  смысл ее наличия. Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно  взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для  государственного принуждения правонарушителя. Суд признает налогоплательщика  или иное фискально-обязанное лицо правонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Правонарушитель  становится виновным именно с момента  совершения им нарушения налогового законодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В  налоговых охранительных правоотношениях  вопрос о виновности решается уже  на стадии рассмотрения дела налоговым  органом, на которой устанавливаются  элементы и признаки состава конкретного  налогового деликта, в том числе  и вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой  санкции на основании решения  налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при  государственном осуждении в  форме решения суда.

Гарантией применения мер государственного принуждения  в строгом соответствии с законом  выступает положение п. 6 ст. 108 НК, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста.

Отсутствие у  лица, привлекаемого к налоговой  ответственности, обязанности по доказыванию  собственной невиновности не означает лишение его права на защиту. Презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и  в этом аспекте означает невозможность  со стороны каких-либо властных органов  принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом  процессе презумпции невиновности обязывает  налоговые органы в ходе судебного  разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого  лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемого лица обязанности  по доказыванию собственной непричастности к налоговому правонарушению имеет  некоторые ограничения. Так, на основании  ст. 23 НК налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые  финансово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить  основанием для привлечения его  к ответственности.

Составным элементом  принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК презумпция правоты  налогоплательщика. Презумпция правоты  означает, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого  к ответственности, в совершении налогового правонарушения толкуются  в пользу данного лица. Какие-либо обстоятельства совершения налогового правонарушения считаются неустранимыми  сомнениями в тех случаях, когда  собранные доказательства не позволяют  сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при  этом допускаемые НК средства и способы  собирания доказательств исчерпаны.

В налоговом  праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых  санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально-обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.

Согласно п. 4 ст. 5 НК принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщиков и, таким  образом, распространяется на налоговые  правонарушения, совершенные до вступления НК в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые  налоговыми органами или судом после  названной даты.

Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распространяется только относительно привлечения лица к ответственности за налоговое  правонарушение. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.

Наличие в налоговом  праве специальной статьи, закрепляющей принципы налоговой ответственности, способствует правильному пониманию  современной финансовой политики государства  и правильной ориентации субъектов  налоговых отношений в сфере  налогово-правового регулирования.

Законодательное установление принципов налоговой  ответственности способствует обеспечению  правильного практического применения законодательства о налогах и  сборах, стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказывают значительное воздействие на правотворческий процесс, поскольку при реформировании налоговых отношений законодатель должен руководствоваться не только имущественными интересами государственной казны, но и интересами налогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными в принципах налоговой ответственности.