Международное налоговое планирование в оффшорном бизнесе

К особой группе задач относится создание эффективного механизма перемещения средств из одной юрисдикции в другую, изменения правой формы и статуса активов фирмы. Необходимо создание специальных каналов перевода доходов, их аккумулирования и последующего реинвестирования. С этой целью проводится поиск оптимальных налоговых маршрутов, создание организационных структур, обеспечивающих перемещение финансовых ресурсов в международном масштабе. Необходимо гибкое реагирование на изменение внешних условий. Планирование сети зарубежных фирм и филиалов требует изучения форм предпринимательской деятельности в различных странах мира, анализа налогового законодательство. Особое внимание следует уделить изучению сети международных налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения. Все операции должны соответствовать долгосрочной стратегии фирмы.

Таким образом, в ходе организации международных финансово-инвестиционных операций создаются дочерние компании двух типов:

• оффшорная компания. В качестве конечных и начальных пунктов международных «транзитных» схем обычно выступают «классические» оффшорные фирмы. На их счетах в безналоговых условиях аккумулируются полученные за рубежом доходы. Через оффшорные фирмы осуществляется управление резервами фирмы. Кроме того, оффшорные фирмы применяются в несложных схемах налогового планирования, в которых выступают в качестве разного рода посредников или стороны внутрифирменного договора.

Наиболее популярными оффшорными юрисдикциями являются Британские Виргинские острова, Багамские острова, Панама, Остров Мэн, Гибралтар. Оффшорные фирмы регистрируются и в некоторых респектабельных странах, которые являются традиционными международными финансовыми центрами мира (Лихтенштейн, Люксембург и некоторые др.). Всего известно около 300 юрисдикции, предоставляющих иностранным компаниям возможности международного налогового планирования. Однако число классических оффшорных районов не превышает 50-60;

• компания в «промежуточной» юрисдикции. Они размещаются в странах, относящихся к категории юрисдикции с умеренной системой налогов, где созданы привилегии для компаний, специализирующихся на «транзитных» и инвестиционных операциях в интересах материнской фирмы. В этих странах существенно сокращены или сведены на нет налоги на прибыли и от доходов, полученных за рубежом, имеется широкая сеть соглашений об устранении двойного налогообложения. К этой группе стран относятся такие респектабельные государства Европы, как Швейцария, Нидерланды, Люксембург, Кипр, Дания, Ирландия, Австрия. Сервисные структуры, размещаемые в зарубежных зонах с «умеренным» уровнем налогообложения, бывают четырех основных типов. Это оперативно-холдинговые компании, финансовые компании и лицензионные фирмы, специализирующиеся на управлении зарубежными нематериальными активами, страховые и перестраховые компании.

В льготных «холдинговых» юрисдикциях холдингам предоставляются следующие основные виды льгот: снижение налога «у источника», освобождение от налогов на прибыль доходов в виде дивидендов; освобождение от налога на доходы от переоценки активов; снижение налога на собственный капитал (net worth tax).

Эти привилегии неодинаковы и встречаются в различных комбинациях. Традиционными холдинговыми юрисдикциями считаются Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Бельгия, Ирландия, с некоторыми оговорками к ним можно причислить Бельгию и Данию. В настоящее время появились новые территории, привлекающие холдинговые компании: Гибралтар, Мадейра и Маврикий. Условия создания и функционирования холдингов в различных юрисдикциях неодинаковы. Каждая из них имеет свою специфику, благоприятствующую проведению операций конкретных типов.

В качестве примера сравним деятельность холдинговой компании в Люксембурге и на Кипре. Люксембургский оффшорный холдинг освобождается от любых налогов на прибыль. Кипрская оффшорная компания платит налог по ставке 4,25%. Однако при более детальном рассмотрении выясняется, что люксембургский холдинг имеет право проводить только определенные виды операций, и, прежде всего владение «портфельными» пакетами акциями. Это делает его удобной формой для деятельности на европейских рынках ценных бумаг. Однако если его операции выходят за рамки разрешенного перечня операций, он теряет все свои налоговые льготы. Кроме того, люксембургские оффшорные холдинги исключены из сферы действия соглашений об устранении двойного налогообложения. У кипрской оффшорной холдинговой компании отсутствуют ограничения на характер операций и налог на доходы от распоряжения недвижимостью и другими активами (capital gains). Это делает его удобным инструментом для проведения операций с капиталоемкими активами. Кроме того, Кипр имеет соглашения об устранении двойного налогообложения со многими странами. Действие большинства из них распространяется и на оффшорные компании.

Финансовые компании (в том числе банки) используются для перевода финансовых ресурсов в виде кредитов и процентов по ним. Они создаются в юрисдикциях, представляющих специальные налоговые льготы таким компаниям. Часто используется комбинация из фирмы в «налоговой гавани» и финансовой компании в стране, имеющей благоприятные соглашения об устранении двойного налогообложения. Финансовая компания, расположенная в районе с благоприятными налоговыми условиями ввоза и вывоза процентов, получила в деловой практике название «проводящей» (conduit). «Оптимальная» юрисдикция для размещения финансовой компании должна отвечать следующим требованиям: предоставление финансовым компаниям официального права проведения кредитных операций; наличие широкой сети налоговых соглашений, снижение налога на банковский процент (как правило, до 0%); льготные принципы налогообложения кредитной «маржи» – разницы процентов по полученным и выданным кредитам.

Перечисленным выше требованиям частично отвечают многие юрисдикции. Однако наиболее благоприятной страной для регистрации финансовых компаний являются Нидерланды, которые располагают большим количеством налоговых соглашений, большинство из которых не предусматривает налог «у источника» на направленный сюда процент по ссудам. Процентная «маржа» до определенного предела полностью исключается из налогообложения. Однако облагаемый доход не может быть ниже определенной величины – обычно 0,25% суммы кредита. Нидерланды имеют с Россией соглашение об устранении двойного налогообложения, которое не предусматривает налога «у источника» на проценты по ссудам. Это означает, что проценты за кредиты финансовой компании могут быть уплачены без каких-либо дополнительных налогов «у источника». Кроме того, они включаются в расходы для целей налогообложения в пределах, установленных российским законодательством.

Одной из наиболее популярных оффшорных банковских юрисдикции является Науру. Так как оффшорные банки исключены из сферы действия международной сети налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения, то перспективны варианты, связанные с использованием их в комбинации с финансовыми компаниями, размещенными в благоприятных налоговых юрисдикциях, например в рассмотренных выше Нидерландах.

Лицензионные компании также используются как вспомогательный инструмент международного корпоративного планирования. Льготными территориями для лицензионных компаний считаются Ирландия, Люксембург, Кипр и некоторые др. Лицензионные компании могут пользоваться следующими группами льгот: отсутствие налогов «у источника» на доходы и платежам за использование интеллектуальной собственности («ноу-хау»); льготное налогообложение платежей «роялти» или исключение их из налоговой базы; освобождение от налогов на операции с патентами и на изобретения, созданные в данной юрисдикции.

В некоторых странах нематериальные активы имеют льготный налоговый или амортизационный режим. Соответственно перераспределение активов и доходов от них может использоваться в разнообразных схемах налогового и финансового планирования.

В международном корпоративном планировании широко применяются оффшорные страховые компании различных типов. Оффшорный бизнес предоставляет возможность развивать как собственно страховую деятельность, так и проводить страховые операции в целях налогового и финансового планирования материнской компании. Международные страховые операции – перспективное направление развития российских страховых фирм. Внутрифирменную оффшорную страховую или перестраховочную компанию может открыть любое российское предприятие.

В большинстве юрисдикции страховые компании, действующие на открытых рынках, подвергаются страховому надзору местными властями. Страхование – лицензируемый вид деятельности. Страховая компания обычно должна обладать значительным уставным капиталом.

В настоящее время многие оффшорные юрисдикции регистрируют на своей территории страховые фирмы, перестраховочную фирму можно зарегистрировать практически повсеместно. Однако при планировании крупномасштабных и систематических операций рекомендуется рассмотреть в первую очередь традиционные «страховые» юрисдикции. Среди них можно выделить Ирландию, Кипр, Багамы, а также Герси и Джерси, Терке и Кайкос (Карибское море), остров Мэн и др. Например, на острове Мэн зарегистрированы 164 страховые компании, из них 148 – кэптивы (их деятельность может осуществляться только в отношении заранее известного круга лиц), 8 – перестраховщики и 9 – обычные страховые компании. Российских компаний всего 2.

В международной практике распространены комбинированные схемы, состоящие из фирм различных типов, расположенных в налоговых гаванях и в странах с умеренным налогообложением. В качестве примера можно привести оффшорные цепочки «о. Мэн–Нидерланды», «Гибралтар–Швейцария», «Кипр–Греция», «Нидерланды–Нидерландские Антиллы», «Швейцария–Нидерланды», «Швейцария–Нидерланды–о. Мэн». Эти схемы подвижны, они могут создаваться под конкретный деловой проект или инвестиционную программу. В международной деловой практике нередко применяются цепочки типа «Люксембург–Нидерландские Антиллы–Нидерланды–США». Известны схемы, которые включают более 10 зарубежных фирм.

Сложность проблем международного налогового планирования обусловливает необходимость автоматизации их решения. Например, популярное международное издание по международному налоговому планированию «Toley» (Великобритания) включает целый раздел, целиком посвященный средствам автоматизации международного налогового планирования. Российским предпринимателям хорошо известны средства планирования бизнеса, подобные программному продукту «Project Expert», а также программный пакет «ITHINK» – уникальное средство имитации финансовых проектов и процессов.

Практическое задание

При выполнении практической части нам необходимо произвести сравнительный анализ различных методов налогообложения и указать преимущество избранного для конкретного предприятия метода налогообложения.

На основе реального предприятия это не сделать, так сложно найти такое предприятие, которое может выбирать, вести ли свою деятельность по:

-   традиционной форме налогообложения с НДС;

-   традиционной форме налогообложения без НДС;

-   упрощенной системе налогообложения.

Поэтому расчеты будет проводить на основе данных гипотетического предприятия, которое могло бы вести свою деятельность по всем этим формам налогообложения. Предприятие, работающее по традиционной форме налогообложения может быть освобождено от уплаты НДС, если за предыдущие 3 месяца его доход (без учета НДС) не превысил 2 млн. руб. Таким образом, будет считать, что годовая выручка гипотетического предприятия составляет 8 млн. руб. (2/3 · 12 мес.). В таком случае предприятие может быть освобождено от уплаты НДС, но при этом при незначительном росте доходов контрольная сумма будет превышена и НДС придется уплатить. Поэтому данную сумму дохода может быть у предприятия работающего как с НДС так и без. Кроме того, имея данную сумма дохода предприятие может перейти на УСНО.

Также следует сделать следующие допущения:

- при уменьшении суммы НДС учитывается входящий НДС всей суммы материальных расходов, а также половины суммы прочих расходов;

- предприятие делает отчисления с заработной платы во внебюджетные фонды с использованием ставок, действующих в течение 2010 года (совокупные отчисления 26%);

- предприятие владеет основными средствами, приобретенными в прошлые годы, по которым начисляется амортизация. В случае УСНО амортизация в составе расходов не учитывается, так как расходы на основные средства были списаны при их приобретении;

- так как амортизационные отчисления фактически не являются оттоком денежных средств, то в качестве экономического результате деятельности предприятия будет учитываться сумма чистой прибыли и начисленной амортизации.

С учетом вышеприведенных комментариев заполняем таблицу:

Таблица 1