Kритерии возникновения постоянного представительства у иностранной компании в РФ

Одновременно  сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

 

Письмо  Минфина РФ от 13 июля 2012 г. N 03-03-10/75

Вопрос: О налогообложении налогом на прибыль доходов (премий), полученных иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РФ через постоянные представительства, от российской организации за выполнение согласованных условий договора.

26.07.2012 

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО  ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 13 июля 2012 г. N 03-03-10/75

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу  налогообложения доходов иностранных  организаций в виде премии за выполнение согласованных условий договора и сообщает следующее.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные  организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через  постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Статьей 247 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения для иностранных  организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 310 Кодекса налог с  доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 309 Кодекса.

В п. 1 ст. 309 Кодекса приведен перечень доходов, которые относятся к доходам  иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Данный перечень является открытым. При этом к доходам от источников в Российской Федерации отнесены доходы, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, но выплачиваются российской организацией либо постоянным представительством другой иностранной организации, находящимся в Российской Федерации. Иных квалифицирующих признаков доходов от источников в Российской Федерации гл. 25 Кодекса не содержит.

В этой связи полагаем, что премии, перечисляемые  российской организацией иностранным  организациям - покупателям за выполнение согласованных условий договора, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты.

Доходы  иностранной организации облагаются в Российской Федерации с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего у Российской Федерации  с соответствующим иностранным  государством, в котором данная иностранная организация - фактический получатель дохода признается лицом с постоянным местопребыванием в целях соглашения, и с учетом результатов взаимосогласительной процедуры, если таковая проводилась в целях указанного соглашения.

Письмо  Минфина РФ от 26 июня 2012 г. N 03-08-13

Вопрос: О порядке учета расходов, произведенных головным офисом американской организации за пределами РФ, при исчислении налога на прибыль постоянным представительством этой организации на территории РФ.

07.07.2012 

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 26 июня 2012 г. N 03-08-13

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке  учета расходов, произведенных головным офисом американской компании, при  исчислении налога на прибыль организаций постоянным представительством этой компании, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, и сообщает следующее.

Согласно  ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если международный  договор, регулирующий налоговые отношения, содержит положения, отличные от налогового законодательства Российской Федерации, то применяются нормы международного договора.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами  Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное распределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и его постоянным представительством в другом Договаривающемся Государстве. Такие распределяемые расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследования и развитие, проценты и плату за управление, консультации или техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, определяется ежегодно одним и тем же методом, если только нет веской и достаточной причины для его изменения.

Состав  расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, на основании ст. ст. 252 - 269 Кодекса.

Согласно  п. 5.3 Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, если международным договором Российской Федерации с иностранным государством предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства затрат, в том числе управленческих и общеадминистративных, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации в других государствах, то при соблюдении требований гл. 25 Кодекса эти расходы могут быть приняты при исчислении налоговой базы постоянного представительства.

Необходимость установления методики определения  доходов и расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрена также в ст. 313 Кодекса, в которой указано, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, и должен быть представлен в налоговые органы в Российской Федерации по месту постановки на учет иностранной организации.

Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует  международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренным п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и разд. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Согласно данным нормативным актам документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке; первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык, поскольку согласно действующему законодательству на территории Российской Федерации официальное делопроизводство ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

При формировании расходов каждого отчетного (налогового) периода, признаваемых в целях налогообложения, необходимо учитывать, что не включаются в состав расходов представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса. Расходы, передаваемые головным офисом представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы.

Таким образом, расходы, понесенные иностранной  организацией за пределами Российской Федерации, для целей, связанных  с деятельностью ее постоянного  представительства в Российской Федерации, могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российского представительства при соблюдении вышеперечисленных условий.

При исчислении налоговой базы целесообразно также  учитывать решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.04.2012 N 1896/12 о признании расходов, передаваемых иностранной организацией своему представительству в Российской Федерации.

Кроме того, изложенную позицию следует  применять при исчислении налоговой  базы постоянных представительств иностранных организаций, являющихся резидентами государств, с которыми у Российской Федерацией имеются международные соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие положения об учете расходов постоянного представительства, аналогичные соответствующим положениям Договора между Российской Федерацией и США.

 

 

 

 

 Доходы головного офиса иностранной организации не могут включаться в состав расходов постоянного представительства

Постановление ФАС МО от 09.09.2011 г. №А40-138835/10-118-799

Рассматриваемое дело компании Си Эм Эс Камерон МакКенна представляется крайне важным, поскольку  впервые судебный орган высказался столь предметно относительно порядка  определения налоговой базы по хозяйственным  операциям, в осуществлении которых одновременно участвуют как постоянное представительство иностранной организации, так и ее головной офис.

В принципе в таком случае возможны два варианта определения доходов и расходов. Первый вариант предполагает, что  доходы и расходы постоянного  представительства и головного офиса формируются отдельно, то есть доходы от деятельности, не осуществляемой через постоянное представительство, в составе доходов последнего не участвуют. Соответственно, расходы, понесенные головным офисом не в связи с деятельностью постоянного представительства, одновременно не включаются в состав расходов постоянного представительства.

Другой  подход, который некоторыми специалистами  рассматривается в качестве более  консервативного, заключается в  том, что в отношении товаров, работ, услуг, реализация которых осуществляется одновременно и через головной офис, и через постоянное представительство, все доходы признаются доходами постоянного представительства, а головной офис рассматривается как находящийся на «субподряде» у постоянного представительства. Соответственно, расходы головного офиса на оказание данных услуг (включая стоимость времени специалистов головного офиса) рассматриваются как расходы, понесенные постоянным представительством в целях получения им дохода.

Экономически оба подхода могут приводить к одинаковым финансовым результатам, однако с правовой точки зрения они неравнозначны. Видимо, налогоплательщик решил подстраховаться и использовать с наиболее консервативный (с его точки зрения) вариант учет доходов и расходов, который, однако, не был поддержан судом.

Из  данного дела следует, на наш взгляд, вывод о том, что в тех случаях, когда иностранная организация  оказывает услуги как через свое постоянное представительство, так  и непосредственно через головной офис, доходы от осуществления деятельности на территории РФ необходимо разделить. Одна часть доходов должна быть включена в состав доходов постоянного представительства и соответствующим образом подлежать налогообложению в Российской Федерации (за вычетом расходов, относящихся к деятельности постоянного представительства). Другая часть доходов (относящаяся к той части деятельности, которая осуществляется напрямую из головного офиса и с деятельностью постоянного представительства), не должна включаться в налоговую базу постоянного представительства и должна облагаться (или не облагаться) в соответствии со ст.309 НК РФ. Соответственно, затраты, относящиеся к данной части деятельности (например, зарплата сотрудников головного офиса), не включаются в состав расходов для целей российского налога на прибыль.

 

 

 

 Доходы головного офиса иностранной организации не могут включаться в состав расходов постоянного представительства

Постановление ФАС МО от 09.09.2011 г. №А40-138835/10-118-799

Рассматриваемое дело компании Си Эм Эс Камерон МакКенна представляется крайне важным, поскольку  впервые судебный орган высказался столь предметно относительно порядка  определения налоговой базы по хозяйственным  операциям, в осуществлении которых одновременно участвуют как постоянное представительство иностранной организации, так и ее головной офис.

В принципе в таком случае возможны два варианта определения доходов и расходов. Первый вариант предполагает, что  доходы и расходы постоянного представительства и головного офиса формируются отдельно, то есть доходы от деятельности, не осуществляемой через постоянное представительство, в составе доходов последнего не участвуют. Соответственно, расходы, понесенные головным офисом не в связи с деятельностью постоянного представительства, одновременно не включаются в состав расходов постоянного представительства.

Другой  подход, который некоторыми специалистами  рассматривается в качестве более  консервативного, заключается в  том, что в отношении товаров, работ, услуг, реализация которых осуществляется одновременно и через головной офис, и через постоянное представительство, все доходы признаются доходами постоянного представительства, а головной офис рассматривается как находящийся на «субподряде» у постоянного представительства. Соответственно, расходы головного офиса на оказание данных услуг (включая стоимость времени специалистов головного офиса) рассматриваются как расходы, понесенные постоянным представительством в целях получения им дохода.