Контрольная работа по "Налоговому праву"

 В первую очередь необходимо отметить, что содержание противоправности, установленное ст. 106 НК РФ, существенно отличается от содержания этого признака, установленного ранее Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Если по вышеуказанному Закону противоправность выступала в качестве нарушения некоего абстрактного налогового законодательства, состав и объем которого нормативно установлен не был, то в соответствии со ст. 106 НК РФ противоправным признается только такое нарушение, которое касается неисполнения или несоблюдения норм законодательства о налогах и сборах.

 Согласно ст. 1 НК РФ в состав  нормативно-правовых актов, которые  и составляют законодательство о налогах и сборах включены:

 а) НК РФ;

 б) федеральные законы о  налогах и сборах, принятые в  соответствии с НК РФ;

 в) законы о налогах и  сборах субъектов РФ, принятые  в соответствии с НК РФ;

 г) нормативные правовые акты  органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

 Данный перечень является  исчерпывающим и расширительному  толкованию не подлежит.

 Все иные нормативные правовые  акты, в том числе нормативные  правовые акты Правительства  РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"), к законодательству о налогах и сборах не относятся. То есть подзаконные акты (Указы Президента РФ, Приказы и Инструкции министерств и ведомств и т.д.), даже, если они приняты в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве законодательства о налогах и сборах, и их нарушение формально не создает противоправности деяния.

Закрепление вышеуказанной практики привело к тому, что в настоящее время налоговые органы стали прямо указывать на отсутствие у Методических рекомендаций, Инструкций статуса актов законодательства о налогах и сборах, но вместе с тем обращают внимание на их внутриведомственную природу, а потому считают их обязательными для применения всеми подразделениями налоговых органов. В частности, как указано в письме Минфина РФ от 16.06.2006 г. N 03-06-04-04/24: "...в действующей редакции п. 2 ст. 4 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Что касается вопроса признания  налоговым правонарушением действий, совершенных налогоплательщиком во исполнение рекомендаций по применению законодательства о налогах и  сборах, изложенных в письмах Минфина  РФ, то здесь необходимо отметить следующее. Практика однозначно признает, что данные письма в силу статьи 34.2 НК РФ не носят нормативного характера, являются разъяснениями по конкретному вопросу налогоплательщика и по смыслу статей 1, 4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Также необходимо отметить, что противоправность возникает только тогда, когда нарушение  касается не просто норм законодательства, а законодательства, регулирующего  именно налоговые правоотношения, состав которых определен ст. 2 НК РФ. Более того, нарушение норм законодательства, которое регулирует неналоговые отношения, не создает противоправности деяния для целей привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отсутствует признак противоправности и в условиях, когда налогоплательщик хотя формально и нарушает нормы законодательства и налогах и сборах, но сами эти нормы не могут четко и однозначно регламентировать соответствующие налоговые правоотношения. Иными словами, дефект нормы законодательства о налогах и сборах, которая нарушена налогоплательщиком, налоговым агентом или иным обязанным лицом исключает возможность квалифицировать деяния последних в качестве противоправных.

 Как правило, такие ситуации  возникают в результате некачественной  работы законодателя, низким уровнем применяемой им юридической техники. Причем, как показывает современная нормотворческая и правоприменительная практика, возможны два варианта возникновения подобных ситуаций:

 а) законодатель нечетко,  неясно и противоречиво излагает  те или иные положения в нормах законодательства о налогах и сборах;

 В данном случае необходимо  исходить из того, что в соответствии  с абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ ни на  кого не может быть возложена  обязанность уплачивать налоги  и сборы, а также иные взносы  и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. (п. 1 ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ).

 Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда в НК РФ или принятых в соответствии с ним федеральных законах определены элементы налогообложения: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

 Пока остается неопределенным  хотя бы один из указанных  в данной норме элементов, налог  не может считаться установленным,  не может взиматься с налогоплательщика  и, следовательно, действия налогоплательщика или налогового агента, связанные с несвоевременным декларированием (ст. 119 НК РФ), или предоставлением документации (ст. 126 НК РФ), нарушением правил учета (ст. 120 НК РФ), неуплатой налога либо его неудержанием (ст. 122 и ст. 123 НК РФ) не могут быть квалифицированы в качестве налогового правонарушения.

К сожалению, следует признать, что  подобные ситуации далеко не редкость в современной практике налогового нормотворчества. В ряде случаев, законодатель, принимая соответствующий законодательный акт, в одной из норм дает поручение исполнительным органам власти того или иного уровня разработать и принять какой-либо подзаконный акт с целью реализации соответствующих положений закона. Как правило, это осуществляется через правовую конструкцию "в порядке, устанавливаемом определяемом...".

 Однако к установленному  сроку, или к сроку, когда  у налогоплательщика уже возникает  обязанность по исчислению и  уплате налогов, такой акт соответствующим  органом не принимается. Очень  часто в этих ситуациях налоговые органы требуют от налогоплательщика исчислять и уплачивать налоговые платежи без учета возможных льгот или вычетов. Однако судебная практика в настоящий момент последовательно исходит из того, что права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, установленные актом законодательства о налогах и сборах, не могут нарушаться по причине ненадлежащего исполнения органами власти своих функций и полномочий.

Признак противоправности налогового правонарушения имеет и временной  аспект своего проявления, связанный  с действием норм законодательства о налогах и сборах во времени. В частности, деяние должно иметь характер противоправного непосредственно в момент его совершения, а не в момент его выявления налоговым органом или в момент привлечения лица к ответственности.

Привлечение к налоговой ответственности только на том основании, что, на момент обнаружения налоговыми органами правонарушения, соответствующее правило уже было предусмотрено нормами законодательства о налогах и сборах - неправомерно, т.к. в силу п. 2 ст. 5 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют (постановление ФАС СЗО от 29.01.2001 N А56-13703/00).

Необходимо отметить еще одни аспект реализации признака противоправности для целей применения ст. 106 НК РФ.

 В соответствии с п. 5 ст. 76 Конституции РФ Законы и иные  нормативные акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам, принятым по вопросам совместного ведения. В случае противоречия действует федеральный закон. Поэтому, неисполнение налогоплательщиком или иным обязанным лицом норм регионального законодательства о налогах и сборах, которые вступают в противоречие с нормами федерального законодательства о налогах и сборах, не образует в их действиях (бездействии) признака противоправности.

Нельзя не сказать и о таком  правовом явлении как "утрата противоправности", при которой сам факт правонарушения, имевший место ранее, в ретроспективе, перестает иметь правовое значение и ответственность за его совершение не применяется. Своего рода это аналог освобождения от наказания по основаниям "изменение обстановки", которое имеет место в других отраслях права, например, в уголовном праве (ст. 80.1 Уголовного кодекса РФ (далее по тексту - УК РФ) - "Освобождение от наказания в связи с изменением обстановки"). Как правило, данное явление в налоговом праве имеет место в случаях, когда:

 а) деяние, ранее признаваемое противоправным, в силу изменений действующего законодательства о налогах и сборах на момент его выявления налоговым органом перестает выступать таковым;

 б) на момент выявления  налогового правонарушения и  принятия решения о привлечения лица к ответственности само правонарушение уже отсутствует.

 Так, в первом случае, правовым  основанием для возникновения  утраты противоправности является  норма п. 2 ст. 54 Конституции РФ, в  соответствии с которой если  после совершения правонарушения  ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Причем данное положение, как правило, находит свое непосредственное закрепление в законах (ст. 8 Федерального закона "О введение в действие части первой НК РФ", п. 3 ст. 5 НК РФ).

 Причем данное положение касается не только случаев прямой ликвидации того или иного вида ответственности, но и случаев изменения порядка исчисления и уплаты налогов.

Что касается второго случая, то, как  показывает практика, утрата противоправности характерна в основном для налоговых правонарушений, имеющих материальный состав - ст. 122 и ст. 123 НК РФ.

 Так, по ст. 122 НК РФ сам  факт неуплаты налога еще не  образует состава налогового  правонарушения. Недоимка, когда-либо  имевшая место влечет начисление  пени по ст. 75 НК РФ. В то же время, для признания по ст. 122 НК РФ деяния налогоплательщика противоправным необходимо, что бы эта недоимка имела место и на момент принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по этой статье. В противном случае привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно. Из этих позиций исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС ВСО от 03.04.2003 N А78-8046/02-С2-8/256-Ф02-817/03-С1, от 29.04.2003 N А78-8538/02-С2-8/290-Ф02-1124/03-С1, от 20.10.2003 N А33-7044/03-С3с-Ф02-3508/03-С1; постановление ФАС СЗО от 18.03.2003 N А42-8137/02-С3; постановление ФАС ДО от 13.06.2002 N Ф03-А37/02-2/1005; постановление ФАС ДО от 13.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2426).

 Что касается ст. 123 НК РФ, то в данном случае нарушение налоговым агентом срока перечисления налога в бюджет, при условии, что на момент проведения налоговой проверки, удержанный налог в бюджет уже перечислен (т.е. до составления акта и принятия налоговым органом соответствующего решения), исключает возможность привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В данном случае допускается только начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 26.08.2002 N А05-4778/02-278/13; от 06.05.2004 N А56-35882/03; от 05.08.2004 N А56-10702/04; постановление ФАС ВВО от 30.05.2003 N А17-2544/5/178; постановление ФАС ВСО от 25.09.2003 N А19-8150/3-5-Ф02-2903/03-С1; постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2978/03-АК, от 20.01.2006 N Ф09-6209/05-С2).