Элементы юридического состава налога

физические лица, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами РФ;

лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями);

адвокаты;

члены крестьянского (фермерского) хозяйства;

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства;

иностранные организации, получающие доходы от источников в России;

лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства;

иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.[11]

В соответствии с НК РФ организация является налогоплательщиком, а в предусмотренных случаях — налоговым агентом, она обязана вести бухгалтерский учет, в ее структуру входят также все ее филиалы и представительства. Для того чтобы организация была признана налогоплательщиком, она обязательно должна являться юридическим лицом.

Организации-налогоплательщики подразделяются на два вида:

1) российские организации;

2) иностранные организации, которые в свою очередь подразделяются на:

иностранные организации, являющиеся юридическими лицами в государствах, по законодательству которых они учреждены, а также их филиалы и представительства в России;

международные организации, их филиалы и представительства на территории РФ. Иначе говоря, филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций в России (в отличие от филиалов и подразделений российских организаций) обладают статусом самостоятельных плательщиков.[12]

Налогоплательщиками являются и физические лица, которые подразделяются на:

граждан РФ;

иностранных граждан;

лиц без гражданства.

При этом физическое лицо получает статус налогоплательщика в зависимости от того, признается ли оно налоговым резидентом РФ, т.е. находилось ли оно на территории страны не менее 183 дней в календарном году (подряд или в сумме несколько раз).

Особой категорией плательщиков являются индивидуальные предприниматели, к которым относятся также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, которые зарегистрированы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица. Частные охранники и частные детективы с 1 января 2004 г. НК РФ индивидуальными предпринимателями не признаются.

Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством установлен следующий перечень объектов обложения, под которыми понимается наличие у налогоплательщика:

операций по реализации товаров (работ, услуг);

имущества;

прибыли;

дохода;

стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

иного объекта, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристики.

Приведенный перечень является открытым; в части второй НК РФ предусматриваются также и другие объекты обложения.[13]

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Так, обязанность исчислять и уплачивать НДС у организации или индивидуального предпринимателя возникает только, если эти лица осуществили реализацию товаров (работ, услуг). Обязанность исчислять и уплачивать налог на имущество организаций возникает только, если организация учла на балансе в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Российская организация становится обязанным субъектом по налогу на прибыль организаций, как только полученные ею доходы превысят произведенные ею расходы.[14]

Предмету налогообложения свойственны признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Предмет налога — это события, вещи и явления материального мира, которые обусловливают и предопределяют объект обложения (недвижимость, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Предмет обложения — это экономическое основание, с которым связывается возникновение обязанности по уплате налога.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.[15]

База налогообложения — это характеристика предмета обложения:

стоимостная. Такой оценке подлежат имущество плательщика, а также его прибыль, доходы, реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Более того, поименованные предметы могут облагаться лишь в той мере, в какой могут быть оценены в денежной форме. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ;

физическая. Такими характеристиками предмета обложения могут быть линейные размеры, вес, объем, количество, технические параметры и др. Налоговой базой в ряде случаев выступает оцененный в каких-либо физических единицах объем выполненных работ, оказанных услуг и т.п.;

иная.[16]

Налоговая база устанавливается применительно к каждому конкретному налогу, и порядок ее исчисления регламентируется в соответствующих главах части второй НК РФ. Так, порядок исчисления налоговой базы по федеральным налогам определяется в соответствующих главах части второй НК РФ, по региональным налогам — в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ с учетом положений НК РФ, а по местным налогам — в нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления с учетом положений НК РФ и актов регионального законодательства.[17]

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.[18]

Налоговый и отчетный периоды. Добросовестный налогоплательщик должен выполнить налоговое обязательство как только появилось обстоятельство, служащее основанием возникновения такого обязательства. Таким основанием является возникновение объекта обложения. Однако это не следует понимать буквально, что привело бы к усложнению и удорожанию налогового администрирования, а также к сокращению производства и, как следствие, — к уменьшению поступлений налоговых доходов в бюджет.[19]

Налоговый период — это срок, в течение которого завершается формирование налоговой базы, окончательно определяется размер налоговых обязательств. Налоговый период является основной составляющей в процедуре исчисления налога. До его окончания нельзя приступать к определению и исчислению налоговой базы налога и самого налога. Налоговый период служит также ориентиром при установлении сроков уплаты налогов. Эти сроки могут наступить только по окончании налогового периода.

Отчетный период — это срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и предъявления в местный налоговый орган отчетности. В некоторых случаях налоговый и отчетный периоды совпадают. Но часто отчет может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые платежи.[20]

Единица налогообложения, или единица измерения налоговой базы. Налоговая база всегда имеет единицу измерения (рубли, штуки, килограммы и т.п.) и исчисляется в этих единицах. Единица налогообложения — это часть предмета обложения, на который устанавливается ставка налога. Под единицей обложения понимают единицу масштаба обложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы (мощность двигателя, тонна нефти, единица денежной суммы и пр.).

Ставка налога (норма налогового обложения) — величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, или, иначе говоря, это размер налогового платежа на единицу налогообложения. Ставки устанавливаются в трех формах:

1) адвалорные — выраженные в процентах (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и др.);

2) специфические — в денежном выражении в зависимости от физических характеристик объектов налогообложения (например, акцизы на большинство подакцизных товаров, транспортный налог и др.);

3) комбинированные — одновременно сочетают адвалорный и специфический способы обложения. Основой для исчисления налога в отношении товаров, облагаемых по комбинированным ставкам, является стоимость товара либо количество товара в натуральном выражении.[21]

С понятием налоговых ставок тесно связано понятие налоговых льгот.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.[22]

Налоговые льготы — не обязательный, а факультативный элемент налога. Они предусматриваются при установлении налога лишь «в необходимых случаях».[23]

Порядок и сроки уплаты налогов как обязательные элементы налога служат определению частоты, формы и сроков уплаты налога.

Порядок уплаты налога представляет собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.[24]

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.[25]

Ряд авторов выделяет и иные, так называемые факультативные (дополнительные или необязательные) элементы налога, которые не обозначены законодателем в качестве самостоятельных элементов. К числу таких факультативных элементов обычно относят источник налога (денежные средства за счет которых происходит выплата налога), метод учета налоговой базы, единицу налогообложения, масштаб налога, метод налогообложения, указание на бюджет или внебюджетный фонд, куда происходит уплата налога, налоговые льготы. Однако в настоящее время некоторые из указанных дополнительных элементов входят в состав того или иного законодательно установленного самостоятельного элемента, например, указание на бюджет или внебюджетный фонд является составной частью установленного "порядка уплаты налога", а масштаб налога, единица налогообложения и метод учета налоговой базы являются составляющими законодательно установленного элемента "налоговая база", в связи с чем их можно рассматривать в качестве субэлементов (или подэлементов) в структуре самостоятельных элементов налога.[26]

С учетом изложенного налог может быть определен как правовая форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности.

Задание 2

Задача

До 01.01.2008 организация выдала работнику беспроцентную ссуду на приобретение квартиры. Работник предоставил уведомление налоговой инспекции о праве на имущественный налоговый вычет по НДФЛ. Вычет был полностью использован до 01.01.2008. Ссуда будет погашена в 2012 г. Облагается ли с 01.01.2008 НДФЛ доход работника в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование ссудой?

Решение:

Нет, на основании ч. 1 ст. 212 НК РФ, в которой указано, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.