Изменение сроков уплаты налогов и сборов

Наличие хотя бы одного из перечисленных обстоятельств, при неисполнении налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым  агентом обязанности по уплате налога в установленный срок, является основанием для вынесения решения о наложении  ареста на имущество указанного налогоплательщика (17, с.145).

Решение о наложении ареста на имущество  налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента принимается  руководителем налогового органа либо его заместителем) в форме соответствующего постановления.

Постановление о наложении ареста на имущество  налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента не позднее  дня, следующего за днем вынесения данного  постановления, направляется в 3-х экземплярах  в орган прокуратуры, осуществляющий надзор за законностью деятельности соответствующего налогового органа, вынесшего указанное постановление, для решения вопроса о санкционировании ареста.

Должностные лица налогового органа обязаны предоставить все документы прокурору, подтверждающие основания, свидетельствующие о  том, что налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество (7, с. 173).

Постановление о наложении ареста на имущество  налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно содержать: фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление; дату вынесения  и номер постановления; наименование и адрес налогоплательщика (плательщика  сборов) или налогового агента; ссылку на закон, устанавливающий порядок  уплаты конкретных налогов; сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество; вид ареста (полный или  частичный); перечень имущества, подлежащего  аресту; основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Постановление подписывается должностным  лицом и заверяется гербовой печатью  налогового органа.

При наложении  частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения  налогоплательщика в налоговый  орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества. Постановление  должно предусматривать предупреждение налогоплательщика об ответственности  за несоблюдение установленного порядка  владения, пользования и распоряжения имуществом.

Решение о санкционировании ареста принимает  орган прокуратуры. В случае отказа в даче санкции прокурором налоговый  орган вправе обратиться с этим же вопросом к вышестоящему прокурору. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем получения санкции прокурора, вручает постановление об аресте имущества налогоплательщику либо его представителю под роспись либо направляет его по почте заказным письмом. Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее 3-х рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте. В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием его наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

При производстве ареста налоговым органам необходимо учитывать, что хотя арест может  быть наложен на все имущество, ему  подлежит только то имущество, которое  необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, т.е. балансовая стоимость которого равна указанной  в постановлении сумме неуплаченного  налога. При невозможности определения  балансовой стоимости имущества (например, когда документы уничтожены, а  найти должностных лиц фирмы  инспекторы не могут) его стоимость  определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста, при участии такового в произведении ареста, или специализированной организации (17, с.286).

Пример 3

ООО "Пассив" занимается оптовой продажей одежды. За III квартал 2004 года оно должно было заплатить НДС в сумме 320 000 руб., однако не сделало это в срок. В сентябре 2004 года общество учредило три фирмы, в уставный капитал  которых было передано 420 000 руб. Налоговая  инспекция посчитала, что таким  образом ООО хочет уклониться от уплаты налогов. Поэтому было принято  решение об аресте имущества фирмы.

Постановление об аресте вручено директору "Пассива" 5 ноября 2004 года. По состоянию на эту  дату общество имело следующее имущество:

здание  склада: балансовая стоимость - 900 000 руб.;

автопогрузчик: балансовая стоимость - 120 000 руб.;

товары  для перепродажи: стоимость, по которой  они приняты к учету, - 400 000 руб.;

оргтехника: балансовая стоимость - 60 000 руб.

По состоянию  на 5 ноября 2004 года налоговики начислили  пени за несвоевременную уплату налога - 9600 руб. Они могут арестовать имущество  только на: 320 000 + 9600 = 329 600 руб.

Это могут  быть, например, автопогрузчик (120 000 руб.) и товары для перепродажи (209 600 руб.).

Арест имущества  производится с участием понятых. В  качестве понятых могут быть вызваны  любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Присутствие  понятых, с одной стороны, усиливает  охрану прав налогоплательщика, а с  другой - ограждает должностных лиц  налоговых органов от возможных  необоснованных претензий, ложность которых  было бы трудно доказать, если при аресте имущества присутствовали бы только заинтересованные в деле лица. Правовая природа означенных действий характеризуется  необходимостью четкого соблюдения процессуальных требований, что существенно  отличает арест имущества от других способов обеспечения исполнения налоговой  обязанности.

Проведение  ареста имущества в ночное время  не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. Протокол подписывается должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами, при их участии в произведении ареста, а также налогоплательщиком или его представителем. В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных  лиц подписать протокол должностное  лицо отражает данный факт в протоколе. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику  или его представителю под  роспись либо направляет его по почте  заказным письмом.

С момента  наложения ареста ограничивается право  собственности на арестованное имущество. В случае совершения в отношении  арестованного имущества каких-либо гражданско-правовых сделок без разрешения соответствующего налогового органа такие  гражданско-правовые сделки будут ничтожными как противоречащие требованиям  законодательного акта. Если налогоплательщик нарушил запрет на распоряжение арестованным имуществом, он может быть оштрафована  на 10 000 рублей (ст. 125 НК РФ).

Основанием  для отмены решения об аресте имущества  является:

• решение должностного лица налогового органа об отмене ареста;
• решение вышестоящего налогового органа;
• решение суда или арбитражного суда.

Должностное лицо, принявшее решение о наложении  ареста, принимает решение о его  отмене не позднее дня, следующего за днем получения от налогоплательщика  документов, подтверждающих уплату налога, либо соответствующих решений налогового органа или вступления в законную силу решения суда. Решение об отмене ареста оформляется постановлением. Данное постановление в течение  трех рабочих дней направляется в  орган прокуратуры, давший санкцию  на арест имущества.

После ареста имущества на недоимку перестают  начисляться пени.

Арест имущества  может быть применен только для обеспечения  взыскания налога за счет имущества  налогоплательщика-организации в  соответствии со ст. 47 НК РФ. Арестовать имущество индивидуального предпринимателя  налоговая инспекция не может. После  наложения ареста на имущество налогоплательщика  судебным приставом исполнителем для  взыскания налога в порядке, предусмотренном  статьей 47 НК РФ, арест, наложенный по решению  должностного лица налогового органа на основании ст. 77 НК РФ, считается  прекращенным и подлежит отмене руководителем  или заместителем руководителя налогового органа.

Арест имущества в рамках налоговых правоотношений не предусматривает  в качестве обязательного последствия  реализацию арестованного имущества; соответствующих полномочий у налоговых  органов нет. Таким образом, арест  имущества в налоговых правоотношениях  представляет собой меру государственного принуждения, обеспечительное правовое средство, применяемое без учета  вины нарушителя.

Таким образом, установление ареста в НК РФ в качестве способа  обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов (сборов) оказывает  стимулирующее воздействие на обязанного субъекта, а непосредственно наложение  ареста фиксирует материальный источник для исполнения фискальной обязанности  в принудительном порядке.

2. Способы ограниченного  применения

Изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов в качестве основания для  применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и  сборов следует понимать как исключение из общего порядка налогообложения, вызванное особыми обстоятельствами, что дает основание отнести применение залога и поручительства к частным  случаям, а не к системе.

В отличие  от приостановления операций по счетам в банке и ареста имущества  залог и поручительство практически  не применяются в качестве способов обеспечения исполнения налоговых  обязательств. К тому же, сфера применения залога и поручительства, на мой  взгляд, неоправданно узка – данные способы обеспечения исполнения могут применяться лишь в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (17, с.286).

Для практической реализации правил ст.73, 74 НК РФ необходимо сформировать государственный реестр заключенных договоров поручительства и реестр договоров залога с участием налоговых органов. Кроме того, в  целях соблюдения публичных интересов  следовало бы предусмотреть обязанность  налоговых органов вести соответствующий  реестр всех заключенных договоров  залога, а также их обязанность  при заключении такого договора запрашивать  и получать необходимую информацию из других источников (например, из органа, осуществляющего государственную  регистрацию ипотеки).

2.1 Залог имущества

Институт залога (англ. pledge) привнесен в законодательство о налогах и сборах из гражданского законодательства, где залог является одним из древнейших способов обеспечения исполнения обязательств. Упоминания о нем содержатся в древнейших памятниках права (например, в Законах XII таблиц).

Ст. 73 НК РФ определяет содержание и порядок  применения залога имущества в налоговых  отношениях. Законодательство, действовавшее  до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков.

Правовая  сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается в том, что  налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности  осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора  или иным обязанным лицом) этой обязанности  ее исполнение за счет стоимости заложенного  имущества. Таким образом, из отношений  залога имущества вытекает право  государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой  реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой  обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и  соответствующих пеней.

При применении залога имущества в налоговых  отношениях необходимо использовать соответствующие  положения гражданского законодательства РФ, к которым отсылает ст. 73 НК РФ. В этой же статье определено соотношение  гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения  исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения  гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством  о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.

В состав гражданского законодательства, подлежащего  применению в данном случае, входит, прежде всего, ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. «О залоге» (применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

Сторонами договора выступают залогодержатель  и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое  третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает  третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства  перед залогодержателем не могут  превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества(17, с.286).