Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития

      В параграфе 3.3 «Признание прав и обязанностей налогоплательщиков (цель, объект, основания применения)» диссертантом предлагается к установительным способам защиты отнести:

      − зачет налоговым органом сумм излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (ст. ст. 45, 78 НК РФ);

      − возврат налоговым органом излишне  уплаченного налога (сбора), пени или  штрафа (ст. 78 НК РФ);

      − зачет налоговым органом излишне  взысканного налога (сбора), пени или  штрафа (ст. ст. 79 и 45 НК РФ);

      − возврат налоговым органом или  судом излишне взысканного налога (сбора), пени или штрафа (ст. 79 НК РФ).

        Для реализации указанных способов  защиты права следует определить  содержание такого понятия, как «излишне уплаченный налог, пени и штраф». Имеется схожее понятие «переплата»,  под которой понимается «излишне внесенная сумма платежей, подлежащая возврату плательщику». Фактически это и является признаком понятия «излишне уплаченного налога».

      Таким образом, предлагается следующее  понятие способа защиты прав в виде зачета излишне уплаченной суммы налога − требование о признании налоговым органом обязанности по уплате налога, сбора или пени уплаченной путем сокращения налогового обязательства на будущий период в связи с уплатой налога (сбора), пени или штрафа в большем размере, чем это предусмотрено налоговым законодательством, и недополучении бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее.

      Основанием  для применения этого способа  защиты является: признание факта переплаты по налогу, сбору, пени или штрафа (это означает, что налогоплательщик должен надлежащим образом перечислить указанную сумму в бюджет, однако обязанности по уплате налога не иметь); признание обязанности уплаты засчитываемого налога в будущем, либо наличие обязанности уплачивать иные налоги, которые зачисляются в тот же бюджет или внебюджетный фонд. Для реализации права на своевременный зачет или возврат сумм налога следует предусмотреть обязанность налогового органа принять решение об отказе в уточнении платежа. Но и это еще в полной мере не гарантирует налогоплательщику реализацию его права на своевременный зачет и возврат, поскольку предусмотрена очень длительная процедура для признания налога уплаченным.

      Указанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости предусмотреть право суда принимать соответствующие решения об уточнении платежа, либо о наличии переплаты при неоднократном отказе это сделать налоговым органом по месту учета (либо уклонении от решения данного вопроса), либо вышестоящим налоговым органом, т.е. закрепить самостоятельные установительные способы защиты нарушенного права, предусмотрев судебную форму защиты нарушенного права. При решении вопроса о переплате могут возникнуть и споры относительно исполнения или неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Такой способ защиты нарушенного права прямо в нормах налогового законодательства не содержится.

      Прежде  чем переплата образуется, следует  откорректировать свои налоговые обязательства, а для этого исправить налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ). Но по ныне действующему законодательству обязанность исправить декларацию возникает, если ошибки приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате (ст. 81 НК РФ).  Представляется целесообразным дополнить эту обязанность и случаем, приводящим к уменьшению налоговых обязательств. Решением данной проблемы будет закрепление в налоговом законодательстве в качестве условия для зачета налога подачи уточненной декларации (в случае, если неверно  был  исчислен и задекларирован налог). Суд не наделен правом исчислять или иным образом устанавливать налоговые обязательства налогоплательщика, например составлять налоговую декларацию. Налогоплательщик должен сделать это самостоятельно. Сами причины образования переплаты не имеют какого-либо значения, но должны быть связаны с налоговой декларацией (это арифметические ошибки, неверное применение закона при исчислении налога, ошибки в расчетах самих налоговых обязательств).

      Возникает вопрос и при применении ст. 78 или ст. 79 НК РФ, касающейся  разграничения «излишне  уплаченного» и «излишне взысканного налога». Все становится на свои места, если за основу взять добровольность исполнения обязанности. Если налогоплательщик исполнил установленную законом или ненормативным актом обязанность в добровольном порядке, значит - это излишне уплаченный налог, сбор, штраф, а не излишне взысканный. Если же штраф взыскан с налогоплательщика в принудительном порядке (ст. ст. 46 и 47 НК РФ), то речь идет об излишне взысканном штрафе. Но тогда встает вопрос о самих ненормативных актах, которые привели к возникновению данной обязанности. Для признания налога излишне уплаченным появляется необходимость признания ненормативного акта недействительным, что напрямую связано с добровольностью уплаты налога при применении принудительной процедуры. Этот же вопрос возникнет и относительно принудительного взыскания налога. Ответ на него заключается в необходимости применения такого способа защиты права, который позволил бы разрешить эти вопросы одновременно. Например, ввести такой способ защиты, как неприменение судом незаконного ненормативного акта. Но это касается актов, которые еще действуют. В отношении же ненормативных актов, утративших свою силу в результате их отмены или исполнения, следует ввести такой способ защиты права,  как признание ненормативного акта незаконным с момента его издания (ничтожный акт). В этом случае право налогоплательщика будет реализовано более быстро, налоговые обязательства налогоплательщика будут скорректированы с учетом требований закона.

      Кроме того, следует разграничить такие понятия, как «излишне уплаченный налог» и «досрочно погашенный». Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Это означает, что он имеет законное право исполнить свою обязанность по  уплате налога ранее срока наступления платежа, что связано с понятием переплаты налога, поскольку применительно к текущим платежам эта сумма должна расцениваться как «излишне уплаченная». Поскольку досрочное погашение − право самого налогоплательщика, то и определить это должен он сам в платежном документе. Если этого не сделано, то уплаченная сумма должна расцениваться как «излишне уплаченная» со всеми вытекающими последствиями. Соответственно под способом защиты права в виде возврата из бюджета сумм налогов и пеней, штрафа следует понимать требование об изъятии из бюджета ранее уплаченных налогоплательщиком сумм налога, сбора и пеней, штрафа в связи с уплатой налога (сбора), пени, штрафа в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах при отсутствии оснований для зачета. Основанием для возврата является: наличие переплаты по налогу, сбору и пени, штрафа; отсутствие задолженности (недоимки) по уплате налогов и сборов и пеням.  Этот способ защиты  является наиболее проблематичным как в определении понятия способа защиты права, так и в определении оснований для его применения. 

      Понятие «зачет» ранее уже было сформулировано. Оно применимо и к  ст. 79 НК РФ − это признание судом обязанности по уплате налога, сбора или пени, исполненной путем сокращения налогового обязательства на будущий период в связи с излишним   взысканием  налога  (сбора),   пени  и   недополучении  бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, взысканных ранее. Основанием  для   применения  данного   способа защиты  права является признание факта излишнего взыскания. Принудительное взыскание производится не только на основании актов налогового органа, но и суда. Из этого следует, что признать налог излишне взысканным (если его взыскал суд, а не налоговый орган) невозможно без отмены решения самого суда. Это указывает на ограничение применения ст. 79 НК РФ, причем признать факт излишнего взыскания сумм налога орган, рассматривающий спор (как суд, так и налоговый орган), в этом случае не имеет законных оснований, потому что не вправе отменить решение суда.

      Основанием  для  зачета  является  признание  незаконным акта, которым произведено  взыскание.  Принимает решение  о взыскании как налоговый орган, так и суд, и вопрос о зачете может решать как налоговый орган, так и суд (ст. 79 НК РФ). Если суд принял решение о взыскании налога, то ни он, ни налоговый орган не вправе признать его незаконным, а соответственно принять на этом основании решение о зачете. Если решение о взыскании налога принимает налоговый орган, то он не вправе его отменить и соответственно не может решить вопрос о зачете без отмены  данного акта либо вышестоящим налоговым органом, либо судом. Суд может принять решение о зачете в случае, если решение о взыскании принимал налоговый орган, но для этого он должен либо не применять ненормативный акт, который не соответствует закону, либо признать его незаконным, либо признать его незаконным с момента издания, если акт исполнен. В случае с зачетом речь идет об исполненных ненормативных актах налогового органа, поскольку излишне взысканный налог должен быть фактически взыскан. Таким образом, только в одном случае ст. 79 НК РФ не будет действовать − когда взыскание произведено на основании решения суда.  Соответственно основанием для зачета излишне взысканного налога, сбора и пени, штрафа является: признание акта, на основании которого произведено взыскание, незаконным или недействительным, либо его отмена. Для того чтобы ускорить процесс реализации права налогоплательщика, следует предусмотреть возможность обращения в суд с требованием о неприменении акта налогового органа, на основании которого произведено взыскание, либо использовать данный способ защиты только вместе с другими (признание незаконными действия или акта налогового органа и зачет излишне взысканных сумм). Основанием для зачета также является наличие недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду). Что касается излишне взысканного налога, то речь должна идти только относительно сумм, изъятых у налогоплательщика в принудительном порядке, а не уплаченных добровольно, поскольку в этом случае исключается возможность излишнего взыскания штрафа (ст. 21 НК РФ).

      Для реализации перечисленных выше способов защиты права необходимо введение и такого способа, как неприменение судом ненормативного акта, который принят с нарушением закона. В этом случае при рассмотрении вопроса о зачете излишне взысканных сумм судом будет принято решение о неприменении ненормативного акта, который явился основанием для вывода об излишне взысканном налоге (за исключением решения суда). Это свидетельствует о необходимости закрепления в качестве самостоятельного способа защиты права признание налога уплаченным или признание обязанности по уплате налога исполненной. Правовым основанием для выделения данного способа защиты является ст. 45 НК РФ, предусматривающая основания для признания налогового обязательства исполненным. Цель данного способа защиты права − добиться установления правоотношений. У налогоплательщика возникает право не платить более данный платеж, у налогового органа отсутствует обязанность производить взыскание налога в принудительном порядке, начислять пени, привлекать к ответственности за неуплату налога. Основанием для применения данного способа защиты права может являться факт непризнания налоговым органом обязанности исполненной (о чем свидетельствует применение принудительной процедуры взыскания данной суммы налога или принятие решения о непризнании обязанности исполненной, либо бездействие налогового органа).

      В заключении диссертации сформулированы итоги диссертационного исследования, сформулированы выводы, отражающие теоретическую и практическую значимость исследования, обоснованы предложения по уточнению и дополнению норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

      ОСНОВНЫЕ  ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ИЗЛОЖЕНЫ  
В СЛЕДУЮЩИХ ПУБЛИКАЦИЯХ:

      I. Работы, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах, определенных Высшей аттестационной комиссией:

      1. Гудым В. Н. Понятие способа защиты права налогоплательщика в арбитражном суде // Арбитражный и гражданский процесс. − 2006. −№ 1. – С. 6-10.

      II. Работы, опубликованные в иных научных изданиях:

      2. Гудым В. Н. Оспаривание ненормативных актов, действий должностных лиц налоговых органов как способ защиты нарушенного права // Налоги и налогообложение. – 2006. – № 1. – С. 49-54.

      3. Гудым В. Н. Понуждение как способ защиты прав налогоплательщиков// Налоги и налогообложение. – 2006. –№ 5. – С. 33-41.

      4. Гудым В. Н. Оспаривание нормативных актов как способ защиты нарушенного права налогоплательщика в арбитражном суде // Налоги и налогообложение. – 2006. – № 6. – С. 5-13.

      5. Гудым В. Н. Классификация способов защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Юрист. − 2005. − № 12. – С. 50-53. 

ГУДЫМ ВАЛЕРИЙ  НИКОЛАЕВИЧ 
 
 
 

      СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ:

      СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ 
 
 
 
 
 

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук 
 
 
 

Формат 60х84 1/16. Бумага белая писчая. Гарнитура «Таймс»

Усл. печ. л. 1,25. Уч. - изд. л.1,30

Тираж 100 экз. Заказ 156

Отпечатано  в КЦ «Позитив»

634050 г.  Томск, пр. Ленина 34а