Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития

      Вторая  глава «Методы защиты прав налогоплательщиков»  состоит из трех параграфов. Данная глава посвящена исследованию методов  защиты прав налогоплательщиков и причин их неэффективного применения. Методы защиты права дают ответ на вопрос о том, как, каким способом наиболее эффективно, рационально и продуктивно возможно восстановить нарушенное право. Для выбора того или иного способа защиты права необходимо верно квалифицировать объект, которым нарушено право, определить основания применения. Должна быть понятна и цель применения способа защиты и, как следствие, прогнозируемый результат этого применения. Это влияет на эффективность использования способов защиты права и верный выбор формы защиты права. В некоторых случаях для защиты права необходимо применять несколько способов защиты права, поэтому важным является также определение очередности  их применения. Однако эти элементы защиты права не нашли своего закрепления в нормах налогового законодательства, что явилось препятствием для восстановления нарушенных прав налогоплательщиков.

      В параграфе 2.1 «Оспаривание как способ защиты прав налогоплательщиков» диссертантом, с учетом ранее предложенной классификации, рассматриваются такие способы защиты нарушенного права, как признание недействующим нормативного акта, признание незаконным ненормативного акта и действия должностного лица или государственного органа. Чтобы идентифицировать объект, на который направлен способ защиты, следует  определить такие  понятия, как «нормативный акт», «ненормативный акт», «действие», т.к. от этого зависит верный выбор способа защиты права, оснований для его применения, формы защиты права (например, при применении административной формы защиты права невозможно применение такого способа защиты права, как признание недействующим нормативно-правового акта). Анализ действующего налогового законодательства, практики его применения (постановлений ВАС РФ, ФАС), теории права  свидетельствует об отсутствии единого подхода к определению данных понятий. В связи с этим диссертантом предлагается уточнить определения данных понятий и закрепить их в нормах налогового законодательства. Анализ оснований применения способов защиты права позволил прийти к выводу о том, что там, где основания перечислены, они имеют ограниченный характер, что не всегда позволяет применить способ защиты права.  Например, ст. 6 НК РФ ограничивает возможность оспаривания нормативного акта в случае его противоречия общим началам и (или) буквальному положению НК РФ. Однако буквальное толкование является одним из способов толкования, возможно  применение и других видов толкования. Соответственно перечень оснований не должен носить исчерпывающий характер. Нормативный или ненормативный акты, которые изданы некомпетентным лицом или органом, не могут признаваться недействующим или незаконным частично, как это закреплено в нормах права, это должно распространяется на весь акт, а не на его часть. Необходимо закрепить и примерный перечень оснований для применения таких способов защиты права, как признание недействительными (незаконными) решений, ненормативных актов или действий должностных лиц так, как это сделано в ст. 6 НК РФ применительно к нормативным актам.  

      В параграфе 2.2 «Понуждение как способ защиты прав налогоплательщиков» изложены основные элементы такого метода защиты нарушенного права,  как понуждение  налогового органа или должностного лица налогового органа совершить действие или принять акт. Диссертант предлагает разграничивать такие понятия, как «действие» и «бездействие» в связи с тем, что в зависимости от того, какое поведение признается незаконным − пассивное или активное, подлежат применению и различные способы защиты права. Необходимо наполнить конкретным содержанием и само понятие «бездействие», закрепив его в нормах налогового законодательства. Отсутствие четкого определения данного понятия сужает сферу его применения. Диссертантом отмечается, что основу защиты права в виде понуждения составляет такой способ защиты права, как признание незаконным бездействия. Однако применение способа защиты права в таком виде не приводит к защите права, а лишь фиксирует факт неправомерного поведения, что никак не влияет на восстановление нарушенного права. Поэтому предлагается заменить требование о признании незаконным бездействия на понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить действие или принять акт. При этом незаконность бездействия должна являться основанием для применения способа защиты права. Предлагается также систематизировать и закрепить в нормах права  наиболее характерные основания для применения указанного способа защиты права. При этом незаконным бездействием может являться не только факт неисполнения установленной в законе обязанности, но и злоупотребление должностными лицами налоговых органов своими правами.

      В параграфе 2.3 «Установление наличия правоотношений либо его отсутствия как способ защиты прав налогоплательщиков» нашли свое отражение установительные способы защиты права, т.е. те, которые направлены исключительно на установление наличия или отсутствия правоотношений. В отличие от остальных способов защиты, данные способы применяются для признания уже сложившихся правоотношений, но для их применения требуется факт их признания уполномоченным органом. Эти способы защиты должны применяться только тогда, когда исчерпаны все остальные способы защиты права. В налоговом законодательстве эти способы защиты права не выделены и четко не сформулированы, однако без их применения путь для защиты права становится  значительно длиннее. К таким способам защиты диссертант относит признание обязанности по уплате налога исполненной (вытекает из ст.45 НК РФ); признание наличия  или отсутствия переплаты по налогу, пени или штрафу; возврат судом незаконно взысканных сумм налога, пени, штрафа. Но этих способов защиты явно недостаточно.

      В законодательстве наблюдается обратный процесс. Так,  законодателем исключены из судебной формы защиты права такие способы защиты, как зачет излишне уплаченного или излишне взысканного налога. Установительные способы защиты вообще отсутствуют при использовании административной формы защиты нарушенного права, что с учетом полномочий вышестоящего налогового органа является неоправданным. Далее в работе отмечается необходимость разграничения судебной и административной формы защиты права в части использования установительных способов защиты права. В качестве основного критерия их применения предлагается считать наличие неразрешенного спора и неоднократный отказ налогового органа или его уклонение от признания наличия или отсутствия спорных правоотношений (не принимает решения о возврате, зачете; не признает обязанность по уплате налога исполненной или факта наличия или отсутствия переплаты). Акцентируется внимание на нерешенность вопросов закрепления в нормах права таких понятий, как «зачет», «возврат», «переплата», «излишне уплаченный налог», «излишне взысканный налог», что не позволяет разграничивать способы защиты права. В законодательстве отсутствуют основания для применения установительных способов защиты права. В связи с этим диссертантом  предлагается устранить имеющиеся пробелы путем правового урегулирования данных вопросов.

      Третья  глава «Способы защиты прав в системе мер государственных гарантий, обеспечивающих защиту прав налогоплательщиков»  состоит также из трех параграфов.

      В главе излагаются конкретные предложения для дальнейшего совершенствования способов защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Диссертант связывает их с уточнением понятийного аппарата, перечня оснований применения каждого способа защиты или их группы. Обосновывается необходимость определения очередности применения и последствия выбора неверного способа защиты права, дополнения форм защиты новыми способами защиты при отсутствии возможности защитить нарушенные права имеющимися.

      В параграфе 3.1 «Оспаривание актов (нормативных, ненормативных) действий налоговых органов и их должностных лиц (цель, объект и основания применения)» диссертантом предлагается закрепить такие понятия, как «защита права» и «способ защиты права». При этом под способом защиты права налогоплательщика  следует понимать закрепленный в нормах налогового  и процессуального законодательства прием, с помощью которого могут быть достигнуты: пресечение, предупреждение, устранение нарушенного права и его восстановление.

      Предлагается  дополнить определение понятий «ненормативный акт»  и «действие» следующим образом: ненормативный акт ─ письменный документ, принятый должностными лицами, органами власти или местного самоуправления и направленный на установление и (или) прекращение правоотношений, порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц и являющийся средством реализации полномочий госоргана, изданный по конкретному поводу и рассчитанный на определенное единичное, конкретное отношение, прекращающий свое действие с прекращением конкретного правоотношения или его отменой; действие ─ выраженный  во вне в виде устной речи, конклюдентного движения, письменного документа (который не относится ни к ненормативному акту, ни к нормативному акту)  волевой акт, направленный на установление и (или) прекращение правоотношений и порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц, являющийся средством реализации полномочий госоргана.

      Дополнить основания для признания нормативного акта недействующим возможностью оспаривания  актов, имеющих одинаковую юридическую  силу. Установить, что при противоречии нормативных актов, имеющих одинаковую юридическую силу, должен применяться акт, который издан позднее; нормативный акт, содержащий специальные нормы, имеет преимущество перед нормативным актом, содержащим общие нормы; акт признается недействующим, если принят с нарушением процедуры (если такая процедура определена законом или иным нормативным актом) и если этот акт нарушает права и законные интересы юридических и физических лиц.

      Дополнить основания для признания ненормативного акта незаконным следующими основаниями: нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта;  несоблюдение требования к форме ненормативного акта, если она определена в нормативном акте и это привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика; неверное применение закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для верного применения норм права; не доказаны факты, которые явились основанием для принятия ненормативного акта; выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; допущены ошибки, опечатки, описки,  если они повлияли на принятие решения по существу.

      Основанием  для признания незаконным действия должны быть: действие налогового органа или должностного лица основано на неверном применении закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); действие основано на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для верного применения норм права; действие основано на фактах, которые не доказаны.

      Следует расширить административную форму  защиты указанными выше основаниями  для использования таких способов защиты права, как признание незаконным ненормативного акта налогового органа,  действия должностного лица или налогового органа, и определить последствия удовлетворения требования в виде признания незаконным действия. Закрепление этих  понятий позволит отличить такие способы защиты права, как требование о признании недействующим нормативного акта от незаконного ненормативного акта и незаконного действия налогового органа или должностного лица. Станет более понятной и очередность их применения, она будет зависеть от объекта, которым нарушается право налогоплательщика. 

      В параграфе 3.2 «Понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить определенное действие или принять акт (цель, объект, основания применения)» диссертантом раскрываются составные части такого способа защиты права, как понуждение. Понуждать означает заставлять, принуждать что-либо делать, побуждать к чему-либо.  К незаконному бездействию  диссертантом предлагается отнести пассивное поведение, которое выражается в неисполнении субъектами публичной власти, возложенной на них законом, обязанности по совершению какого-либо действия или принятию решения. Причем  к незаконному бездействию следует отнести не только неисполнение своих обязанностей, но и злоупотребление правом со стороны должностного лица.

      Способ защиты права заключается в понуждении совершить государственными органами,  должностными лицами действий или принятия  акта с целью устранения нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика в связи с неисполнением субъектами публичной власти возложенных на них законом обязанностей, злоупотреблением своими правами.

        К основаниям для применения  этого способа защиты предлагается отнести: неверное применение  должностными лицами или государственными органами или органом местного самоуправления закона или иного нормативного акта, которое явилось следствием бездействия должностного лица (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); неполное выяснение всех обстоятельств, имеющих значение для верного применения норм права, либо использование фактов, которые не доказаны (ст. 201 АПК РФ).

      Кроме этого, к основаниям следует отнести  и неверные выводы должностного лица, т.е. выводы, которые не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и иные основания, установленные в законе и ином нормативном акте. Предлагается установить правило, согласно которому, в случае неверного применения способа защиты в виде понуждения, следует отказать в удовлетворении заявления. Это относится как к судебной форме защиты права, так и к административной.