Это является основным правовым фактором, сдерживающим применение в налоговых отношениях залога и поручительства. 
Реализация налогоплательщиком своего права на предоставление в обеспечение налоговых платежей имущества в залог или поручительства выражает его положительную мотивацию, направленную на исполнение налоговой обязанности.

     Анализ  законодательства и правоприменительной практики²³ позволяет внести некоторые предложения по совершенствованию обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов.

     Залог и поручительство в налоговых отношениях призваны дать дополнительные гарантии исполнения налоговых обязанностей, но любые обеспечительные средства теряют практическое значение, если основное обязательство не имеет достаточного экономического обоснования. По мнению А.В. Красюкова «конформизм поведения участников налоговых отношений не только не способствует проявлению инициативы к надлежащему исполнению позитивной обязанности, но и подталкивает налогоплательщиков к поиску схем уклонения от ее исполнения (как законных, так и незаконных)». Запреты в налоговом праве формируют у субъектов мотивы уклонения от исполнения обязанности.

     Налоговый кодекс РФ, перечисляя способы обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, не упоминает банковскую гарантию. В то же время в пункте 2 ст. 72 Кодекса предусмотрено, что в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством. Банковская гарантия — способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей, специфический для таможенного регулирования. Закономерно возникает вопрос: почему Налоговый кодекс не предусматривает банковскую гарантию в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов? 
Возможность использования банковских гарантий в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов объясняется их высокой надежностью и быстротой реализации. По мнению 55% участвующих в опросе²⁴ сотрудников налоговых органов, целесообразно использование банковской гарантии в качестве способа обеспечения уплаты налогов, пеней и штрафов.

     По  мнению В.Г.Нестолия, пени обеспечительной  мерой не являются: ведь будь они  обеспечением, их начисление должно привести к реальному получению бюджетом налогового платежа. Если не хватает денег, чтобы уплатить налог, на уплату пени средств и подавно нет.

     Пени, стимулируют налогоплательщика  к своевременному платежу в бюджет, повышая шансы государства на поступление денег, но только до определенного  предела. В.Г.Нестолий относит пени к разновидности административной ответственности.

    Приостановление операций по счетам в банке считается  эффективной мерой, обеспечивающей поступление налоговых платежей в бюджет. Эта практика широко применяется. В то же время, по мнению юристов-налоговедов, приостановление операций по счетам в банках парализует работу предприятий, дающих прибыль и платящих налоги, что снижает эффективность предприятия и снижает налоговые поступления от него в будущем. Поэтому налоговые органы должны использовать другие методы побуждения налогоплательщиков к исполнению обязанностей".

    Нередко недобросовестные участники предпринимательских  отношений и работники зачастую используют угрозу приостановления  банковских операций по счетам в качестве инструмента давления на предпринимателей.

    Пример²⁵. Участник и бухгалтер общества с ограниченной ответственностью "Сан-Тех" (далее - Общество) Т.Х. Аднагулова, а также участник и генеральный директор данного общества В.Г. Плаксин после избрания нового генерального директора и увольнения Аднагуловой с должности главного бухгалтера и назначения Плаксина на должность заместителя гендиректора Общества незаконно, не имея на то каких-либо правовых оснований, удерживали у себя учредительные документы, а также иную документацию Общества, не передавали новому директору документы бухгалтерского учета и отчетности (устав, свидетельство о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, статистическую справку о присвоении кодов, лицензию на основной вид деятельности, договоры аренды земельного участка и здания, первичные документы бухгалтерского учета, платежные ведомости, бухгалтерские балансы, чековые книжки, штамп, трудовые книжки, имущество, в т.ч. компьютер). В результате Общество было лишено возможности исполнять налоговые обязанности. В отношении нового руководителя за несвоевременное представление налоговых деклараций налоговой инспекцией были составлены протоколы об административном правонарушении. Налоговый орган принял решение от 29.08.2003 N 1680 о приостановлении операций по банковским счетам, решение от 15.08.2003 N 138 и от 06.04.2004 N 864 о взыскании с Общества налога и пени. В итоге арбитражные суды обоснованно удовлетворили требование об исключении Аднагуловой и Плаксина из состава участников Общества. Однако такая санкция не вполне компенсировала все негативные последствия для Общества от применения такой меры, как приостановление операций по счетам.

    По  мнению В.В. Семенихина²⁶, "налоговые органы имеют право налагать арест на имущество налогоплательщиков-организаций. Арест имущества налагается для того, чтобы налоговые органы имели возможность наблюдать за действиями налогоплательщика в отношении его имущества и, кроме того, обеспечить возможное взыскание налога за счет имущества организации". Налоговые органы безусловно имеют право арестовывать имущество организаций, поскольку об этом говорится в законе. Но правильно ли они его реализуют? Практика судебного оспаривания арестов, наложенных налоговыми органами, показывает: весьма часто аресты приводят к нарушениям гарантий интересов налогоплательщиков, зафиксированных в законе. Так, в одном случае было арестовано имущество на сумму, в пятнадцать раз превышающую указанную в требовании об уплате задолженности²⁷. В другом деле налоговый орган арестовал имущество организации невзирая на то, что у нее имелись денежные средства, необходимые для уплаты налога²⁸ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2002 по делу N Ф04/3382-1035/А27-2002), в третьем - имущество налогоплательщика было вообще арестовано без санкции прокурора и в отсутствие обстоятельств, позволяющих предположить, что организация скроется или скроет свое имущество.

    Многие  крупные компании уже давно не подвержены риску арестов эксплуатируемых  ими основных и оборотных средств, являющихся ценными индивидуально-определенными вещами, поскольку пользуются не своим, а арендованным имуществом, полученным по договору аренды недвижимости, договору технического проката.

    Исследование правового режима ареста имущества как способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов свидетельствует о ряде существенных недостатков правового регулирования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

    Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических  обязанностей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 НК РФ. Способы обеспечения обязательств побуждают должника к своевременному исполнению возложенного на него обязательства, ведь в случае просрочки, него наступят неблагоприятные для него последствия.

    Залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и арест имущества обладают различной степенью эффективности обеспечения обязательств: в процессе исследования на первый план вышли поручительство и пеня.

    Залог в настоящее время не находит  широкого применения, а значит эффективность его спорна. Представляется, что приостановление операций по счетам в банках наносит слишком большой ущерб деятельности организации, особенно в случае непредоставления налоговой декларации в течение десяти дней. Арест имущества связан с наибольшим числом нарушений как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков, причиной которым служит непроработанность нормативной базы.

    В процессе подготовки курсовой работы был поднят вопрос о банковской гарантии как способе обеспечения исполнения налоговых обязанностей. Он является специфическим для таможенного регулирования, и эффективность данного способа доказана на практике. Закономерно возникает вопрос: почему Налоговый кодекс не предусматривает банковскую гарантию в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов?

    Подводя итоги, следует отметить, что сами меры обеспечения исполнения обязательств достаточно действенны, но непроработанность  законодательной базы мешает достижению высоких результатов на практике.

Список  источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (СПС «Консультант Плюс» Выпуск 14. Осень 2010)
2. Приказ ФНС России от 14.05.2007 №ММ-3-19/293@
3. Приказ ФНС России от 01.12.2006 №САЭ-3-19/825@
4. Приказ МНС России от 31.07.2002 №БГ-3-29/404 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога"
5. Письмо Минфина России от 14 декабря 2007 г. № 03-02-07/1-484
6. Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008

№Ф09-4778/08-С3

7. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 №А56/27787/2007
8. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от  02.07.2004 №А33-4331/02-С3-Ф02-2356/04-С1
9. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2002 №Ф04/3396-1031/А27-2002
10. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2002 №Ф04/3068-943/А27-2002

11. Иванов  И.С. «Институт вины в налоговом  праве: теория и практика» — М.: «Проспект» 2009г.
12. Крохина Ю.А. «Налоговое право: учебник для вузов» —  М.: Юрайт-Издат, 2009г

13. Березина  Е. «Деньги в осаде», - «Известия» от 17.05.2007
14. Верстова М.Е. «Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России» (21.11.2008 - http://juristmoscow.ru/)
15. Земскова П. «Разблокировка расчетного счета» (17.07.2008 - http://www.4dk.ru/)
16. Нестолий В.Г. «Меры, обеспечивающие поступление налогов и сборов: пени, залог и поручительство», - "Налоговый вестник" 2009г. № 9
17. Нестолий В. Г.. «Налоговые обеспечительные меры: арест активов и банковских счетов», - "Налоговый вестник" 2009 г. N 8
18. Потемина Е. «Рассчитываем пени сами и перепроверяем расчеты инспекторов», - «Главбух»  2009г. №10
19. Семенихин В.В. «Налоговая консультация главного редактора», - «Налоги: газета» 2009г. № 2
20. Соловьев В.А. «Пеня в налоговом законодательстве» (24.05.2009 - http://www.taxlegal.ru/library/)