Способы обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов: их содержание и порядок их применения

     Арест имущества налогоплательщика (плательщика  сборов) или налогового агента в  качестве способа обеспечения решения  о взыскании налога производится при одновременном наличии двух условий:

1. неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный срок обязанности по уплате налога;
2. достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

     Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик  предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, «Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога»¹ предлагают понимать одно из нижеследующих оснований:

• наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;
• наличие на балансе налогоплательщика или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
• размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам с учетом штрафов и пени, в т.ч. отсроченной или рассроченной, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика или налогового агента;
• получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе или сокрытии активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика или налогового агента - организации скрыться;
• анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение от явки в налоговый орган, срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств на счетах других юридических лиц;
• иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:
• неисполнение решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки;
• получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога;
• получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета;
• несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом;
• руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации;
• юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

    Аресту  подлежит только то имущество, которое  необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней  и штрафов.

    Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, при этом владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

    Допускается частичный арест – ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

2 Порядок применения способов обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов

2.1 Залог и поручительство

    Как следует из ст. 73 и 74 НК РФ, залог имущества  и поручительство устанавливаются на основании добровольного волеизъявления налогоплательщика или иного лица, действующего на основании договора с ним. Например, поручителем может быть банк, ручающийся перед налоговым органом за исполнение налогоплательщиком обязанностей по налоговым платежам. Банки взимают плату за услуги поручительства.

    В качестве поручителей и залогодателей  перед налоговыми органами могут  выступать и лица, контролирующие налогоплательщика. В своей статье В.Г. Нестолий отмечает, что «материнская компания может поручиться перед фискальными органами за дочернюю организацию или передавать в залог собственное имущество, для того чтобы налоговый орган был уверен в том, что дочернее общество выполнит свои обязанности по уплате налогов.»² Если материнская компания уверена в платежеспособности контролируемой организации, такая схема вполне допустима. Ученый отмечает, что таким образом дочерние организации вместо дивидендов (которые могут быть неудобны крупным акционерам, поскольку ими приходится делиться с мелкими акционерами), платят материнской компании за услуги, оказываемые по представлению ее интересов перед налоговым органом. «Таким образом, мажоритарные акционеры могут использовать налоговые институты поручительства и залога как для обеспечения уверенности контрольных органов в поступлении налоговых платежей, так и с целью экономически обоснованного распределения доходов, получаемых подконтрольными им организациями.» ³

2.2 Пеня

    Теория  налогового права рассматривает  пени как компенсацию потерь бюджета  из-за задержки налогового платежа, т.е. самовольно взятый у государства кредит, за который следует платить проценты⁴. Такой взгляд представляется не совсем правильным, поскольку при взыскании пени учитывается степень виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения⁵.

    Федеральный арбитражный суд Уральского округа, проверяя в кассационном порядке  решение, вынесенное по делу N А07-18051/07⁶, указал, что вина является обязательным условием ответственности за совершение налогового правонарушения. В подтверждение правильности своего вывода кассационная инстанция привела правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 04.07.2002 N 202-О: "Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения". Таким образом, пени - это не только способ компенсации ущерба, причиненного бюджету вследствие несвоевременной уплаты налога, но и мера ответственности, применяемая к налогоплательщику за совершенное правонарушение.

    "Пени  носят компенсационный характер  и призваны компенсировать потери  бюджета, вызванные уплатой налога  в более поздние сроки. Поскольку  налог на прибыль, а также  сумма пеней уплачены заявителем в полном объеме, то бюджет Ленинградской области не понес убытков вследствие названной ошибки общества", - указал ФАС Северо-Западного округа, признавая законность и обоснованность снижения санкции за налоговое правонарушение, допущенное ОАО "Петербургская сбытовая компания»⁷.

    Если  налогоплательщик сомневается в  правильности наложенной на него пени, он вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения  налоговой инспекции о привлечении  его к налоговой ответственности.

          Юристы компании «Консультант Плюс» рекомендуют  добросовестным налогоплательщикам обращаться с заявлениями о приостановлении  действия неправомерных решений  налоговых органов о взыскании  пеней не только в арбитражные  суды, но и суды общей юрисдикции. «Эти суды «ближе к людям» и расположены почти в каждом городе. В судопроизводстве нет четких правил о разграничении дел об оспаривании решений о привлечении к административной, и следовательно, налоговой ответственности.»⁸ Пока вышестоящие инстанции определят, правильно ли принял суд дело к своему производству, можно будет решить дело по обжалованию неправомерно начисленной пени в пользу налогоплательщика.

Пример 1⁹

     Бухгалтер ООО «Самоцветы» обнаружил в 2009 году ошибку в декларации по ЕНВД за II квартал 2008 года.

     Для расчета пеней, бухгалтеру помимо суммы  недоимки (6000 руб.) нужны следующие  данные:

• период просрочки — с 26 июля 2008 года по 10 июня 2009 года;
• действующие в период просрочки ставки рефинансирования — 11% (с 26.07.2008 по 11.11.2008. включительно), 12% (с 12.11.2008 по 30.11.2008), 13% (с 01.12.2008 по 23.04.2009), 12,5% (с 24.04.2009 по 10.06.2009).

     В итоге сумма пеней составит 779,80 руб. (6000 руб. х 11%/300 х 109 дн. + 6000 руб. х 12%/300 х 19 дн. + 6000 руб. х 13%/300 х 144 дн. + 6000 руб. х 12,5%/300 х 48 дн.).

     Пример 2¹⁰

     Компания  вправе погашать задолженность перед  бюджетом в течение квартала, следующего за налоговым периодом (не менее 1/3 от суммы НДС следует платить  ежемесячно до 20-го числа включительно). Возможность такой рассрочки предусмотрена п. 1 ст. 174 НК РФ.

     Бухгалтер ООО «Бета» 24 апреля обнаружил ошибку в декларации по НДС за I квартал 2009 года. Ошибка привела к занижению  налоговой базы по НДС на 18 000 руб. Поскольку об ошибке стало известно после 20 апреля (первый крайний срок для уплаты 1/3 НДС за I квартал), у компании возникла недоимка перед бюджетом, с которой придется заплатить пени. Размер недоимки — 6000 руб.

     Для расчета пеней, помимо суммы недоимки (6000 руб.), потребовались следующие  данные:

• период просрочки — с 21 апреля по 4 мая 2009 года включительно (5 мая — день погашения недоимки);
• действующие в период просрочки ставки рефинансирования — 13% (с 21.04. 09 по 23.04.09 включительно), 12,5% (с 24.04.09 04.05.09).

     В итоге сумма пеней составит 35,30 руб. (6000 руб. х 13%/300 х 3 дн. + 6000 руб. х 12,5%/300 х 11 дн.).

     5 мая в бюджет перечислили недоимку  и пени в размере 6035,30 руб. (6000 + 35,30).

     Работники уполномоченного органа вправе в не только итоговую сумму пеней, должен быть приведен их расчет (за какой период и по какой ставке рефинансирования они исчислены)¹¹. Это подтверждает, в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 ноября 2008 г. по делу № А19-6266/08-20-Ф02-5376/08.

     Заместитель руководителя департамента налогового и финансового консалтинга «Интерком-Аудит» Е. Потемина советует¹²: «Если вы обнаружили в расчете пеней ошибку, то необходимо сообщить об этом налоговикам и попросить, чтобы ИФНС выставила уточненное требование, о котором идет речь в статье 71 НК РФ. Действовать в такой ситуации придется быстро. Ведь если организация в установленный срок (минимум 10 календарных дней) не исполнит требование, ИФНС в течение двух месяцев примет решение о направлении в банк инкассового поручения (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ). В итоге сумма будет списана со счета компании без ее согласия.»

     Бывают  случаи когда, недоимку и пени начисляют  по ошибке. Две самые распространенные причины таких неправомерных  действий — сбои в программе ИФНС и безответственность инспекторов, которые отражают платежи с опозданием. В такой ситуации специалисты советуют действовать не дожидаясь инкассового поручения от налоговиков. В.В. Семенихин пишет: «Первое, что надо сделать, — попасть на прием к инспектору и провести сверку платежей. Вместе с заявлением на сверку приносят письмо с просьбой разобраться, почему компании предъявили требование об уплате налога и пеней. Чтобы ускорить процедуру сверки, нужно захватить копии деклараций и документы, подтверждающие уплату налогов».¹³

2.3 Приостановление  операций по счетам  в банке

    Налоговый орган для того, чтобы иметь  возможность приостановить операции налогоплательщика по счетам в банке, в соответствии с п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ должен принять решение  о взыскании налога. Форма такого решения утверждена Приказом ФНС  России от 14.05.2007 №ММ-3-19/293@. В решении указывается точная сумма невыплаченных налогов, штрафов и пеней. Не позднее шести дней оно должно быть доведено до сведения налогоплательщика. Одновременно налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счетам в банке. Это означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету в пределах суммы, указанной в решении. Форма решения о приостановлении операций в банке утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

    Решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование. Оно не может быть принято ранее вынесения решения о взыскании налога в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке.

    В случае непредставления организацией налоговой декларации в налоговый  орган в течение 10 дней по истечении  установленного срока,  руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может приниматься решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

    Решение о приостановлении операций организации  по ее счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе (порядок направления решения  на бумажном носителе устанавливаются  федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов) или в электронном виде (порядок направления решения в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов).