Принципы построения налоговых систем

В каждой стране существуют свои виды налоговых систем, иногда существенно отличающихся друг от друга. Свое особое "национальное лицо" имеют налоговые системы США, Японии, Франции, Германии, Швеции, Великобритании. Во многом это связано с традициями, накладывающими отпечаток на количественные и качественные характеристики, а также с конкретной социально-экономической ситуацией и соответственно с теми задачами, которые решает налоговая система в тот или иной период времени. Тем не менее, налоговые системы объединяют общие черты, характерные для всех стран.

Налоговая система, в ее обобщенном понимании, представляет собой совокупность налогов, установленных  законом; принципов, форм и методов  их установления, изменения и отмены; системы мер, обеспечивающих выполнение налогового законодательства. Главными органично связанными элементами налоговой  системы являются система налогов  и налоговый механизм.

Система налогов - это совокупность налогов, сборов, пошлин и других приравненных к налогам платежей, взимаемых на территории государства в тот или иной период времени. Основными налогами, посредством которых формируется преобладающая масса бюджетных доходов, как в российской, так и в мировой практике являются: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль (доход) юридических лиц, подоходный налог с физических лиц; таможенные пошлины, платежи в социальные фонду, налог с продаж.

Налоговый механизм - понятие более объемное, чем  система налогов, представляет собой  совокупность всех средств и методов  организационно-правового характера, направленных на выполнение налогового законодательства. Посредством налогового механизма реализуется налоговая  политика государства, формируются  основные количественные и качественные характеристики налоговой системы, ее целевая направленность на решение  конкретных социально-экономических  задач.

Наиболее важную роль в налоговом механизме имеет  налоговое законодательство, а внутри него - механизм налогообложения (уровни налоговых ставок, система льгот, порядок исчисления налогооблагаемой базы, состав объектов налогообложения  и другие элементы, связанные с  исчислением налогов).

Посредством изменения  механизма налогообложения (порядка  исчисления того или иного налога) можно придать налоговой системе  качественно новые черты, например, изменить ее структуру, не меняя при  этом количественного и видового состава налогов. В самом простом  случае это достигается путем  изменения ставок наиболее значимых налогов. Но в мировой практике обычно используется другой способ: система  налогов и уровни ставок меняются, как правило, лишь в случаях крайней  необходимости, однако достаточно часто  пересматриваются системы льгот. Последние  и устанавливаются на относительно короткий срок - на 2-3 года, по истечении  которых льготы перестают действовать автоматически, но могут быть продлены. Серьезная переориентация налоговой системы достигается также при изменении налогооблагаемой базы за счет состава налогоплательщиков, объектов налогообложения и т.д.

Принципы  построения налоговых  систем

В современном  мире налоговая система любой  страны выступает важнейшим звеном не только финансовой системы государства, неотъемлемой частью которой она  является, но и общей системы экономического регулирования. Налоговые системы  используются как действенный инструмент реализации финансово-экономической политики государства. С помощью налогов регулируются социально-экономические процессы, поощряется или, напротив, сдерживается развитие тех или иных отраслей экономики и видов деятельности в интересах структурной перестройки экономики, поддерживаются общие темпы социально-экономического развития и уровень занятости населения.

Решение этих задач  не происходит автоматически путем  введения системы налогов. Способность  налоговой системы в целом  и каждого налога в отдельности  выполнять возложенные на них  функции зависит от принципов, на которых она построена.

Принципы построения налоговых систем в налоговой  теории трактуются с разных позиций. Общее признание получили пока только фундаментальные (классические) принципы налогообложения:

принцип справедливости (равенства) налогообложения;

определенность  и точность налогов (размер налогов, сроки, способ и порядок исчисления должны быть точно определены и понятны  налогоплательщику);

удобство сроков и способов уплаты;

экономичность (эффективность) налогов, т.е. расходы  по сбору и обслуживанию налогов  должны быть как можно меньше относительно сумм, поступающих в доход государства  в виде того или иного налога.

Общепризнанно, что при всей важности каждого  из этих принципов главным из них  является принцип справедливости, однако понимается он по-разному. Проблема здесь  заключается в том, что справедливость - категория, прежде всего социальная, нравственно-этическая; в экономике  же она является "чужеродным" элементом, понятием весьма относительным, субъективным по своей сути и поэтому далеко неоднозначным. Различные понятия о справедливости вызывают различные понятия экономической и налоговой справедливости.

В настоящее  время в мировой налоговой  теории имеются две основные точки  зрения на справедливость налогов; остальные  мнения обычно приближаются либо к  той, либо к другой позиции. Первая состоит  в том, что налоги должны строиться  на основе вертикального и горизонтального  равенства, т.е. должны быть равными  для всех налогоплательщиков независимо от объема их доходов, условий их получения  и каких-либо других факторов. Уровень  налоговых ставок должен быть при  этом минимальным (низким, насколько  это возможно), льготы также должны быть сведены к минимуму, а в  идеале - их не должно быть совсем.

В соответствии с другой позицией, напротив, считается, что номинальный уровень налоговых  ставок не имеет принципиального  значения (он может быть весьма высоким). Налоги же должны содержать разветвленную  сеть льгот и дифференциацию налоговых  ставок в зависимости от уровня дохода. В данном случае провозглашаются  принципы горизонтальной и вертикальной справедливости, соблюдение которых  достигается путем выравнивания доходов налогоплательщиков.

В соответствии с этими двумя позициями принцип  справедливости формулируется в  первом случае как принцип вертикального  и горизонтального равенства  налогов, основанный на пропорциональном обложении доходов при постоянной налоговой ставке, независящей от величины облагаемого дохода.

Во втором случае принцип справедливости понимается как сочетание двух принципов:

принципа вертикальной справедливости, в соответствии с  которым субъекты, находящиеся в  различных условиях, должны трактоваться налоговыми законами по-разному;

принципа горизонтальной справедливости - субъекты, находящиеся  в одинаковых условиях, должны трактоваться налоговыми законами одинаково.

Реализация этого  принципа достигается путем прогрессивного налогообложения, при котором налоговые  ставки увеличиваются в зависимости  от роста уровня облагаемого дохода налогоплательщика.

Та и другая позиция в налоговой теории обосновываются достаточно аргументирование, поэтому  каждая из них имеет право на существование. Если же обратиться к практике развитых стран, то налоговые системы строятся большей частью на принципах вертикальной и горизонтальной справедливости. Дифференциация ставок основных налогов - явление широко распространенное: как в прямой форме - в виде прогрессивных налоговых  ставок в зависимости от уровня доходов (как, например, взимаются основные подоходные налоги в США), так и  в скрытой - преимущественно через  систему льгот, иногда в прямой и  скрытой форме одновременно.

Наряду с общими (классическими) принципами построения налоговых систем в налоговой  теории разработан ряд специальных (частных) принципов. В их числе: стабильность налогового законодательства; однократность  взимания налогов; предъявление равных финансовых требований к налогоплательщикам независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и видов собственности; оптимальный уровень налоговых  ставок; обоснованность системы налоговых  льгот; оптимальное сочетание налоговых  функций (прямых и косвенных налогов  в доходах бюджета) и др. Каждый из этих принципов (в литературе встречаются  другие их формулировки) относится  к тому или иному элементу налоговой  системы, поэтому их перечень можно  многократно расширить. В совокупности же они составляют принцип эффективности  и оптимальности налоговой системы (см. раздел 4 данной главы).

Для российской налоговой системы, как и для  других налоговых систем, функционирующих  в странах федеративного типа государственного устройства, в особом ряду находится принцип единства налоговой системы, в соответствии с которым налоговая система  должна быть в своих главных характеристиках  единой на территории всего государства. Налоговые полномочия, предоставляемые  региональным органам государственной  власти и органам местного самоуправления, не должны приводить к формированию индивидуальных региональных налоговых  систем, разрушению тем самым единого  налогового пространства.

Принципы построения налоговой системы в своей  совокупности должны создавать условия  для эффективного выполнения налогами своих функций.

Функции налоговой системы

Налоговая система  как единое целое и каждый отдельный  налог обладают рядом функций. Функции  налоговой системы являются производными от объективных функций налогов; в налоговой теории однозначное  признание получила пока только одна функция - фискальная. По поводу других функций существуют различные мнения: от отрицания наличия каких-либо других функций, кроме фискальной и, в лучшем случае, контрольной, до чрезмерного расширения их количества. Это связано с тем, что в современном мире функции государства многократно возросли: помимо традиционных общественно-политических функций, государство в той или иной форме регулирует все социально-экономические процессы. Не дискутируя по этому поводу, отметим лишь, что наибольшее признание в этой связи получили следующие функции налоговой системы: уже отмеченная фискальная, макроэкономическая (регулирующая), распределительная, социальная, стимулирующая, контрольная.

Фискальная функция  состоит в обеспечении доходов  государственной бюджетной системы  и находится под особым контролем  и воздействием государства, в центре его финансовой политики. Преобладающий  интерес государства в реализации бюджетной (фискальной) функции, естественно, проявляется в стремлении максимально  увеличить налоговые источники, как это имеет в России, что  может вести к гипертрофированию фискальной функции перед другими функциями и задачами налоговой системы и налоговой политики.

Макроэкономическая (регулирующая) функция - это роль налогов  и налоговой политики в системе  факторов регулирования макроэкономических процессов, совокупного спроса и  предложения, темпов роста и занятости. В условиях России налоговая система  проявила себя как фактор ограничения  спроса, особенно инвестиционного, углубления падения производства, формирования безработицы и неполной занятости  рабочей силы.

Распределительная функция налоговой системы проявляется  в сложном взаимодействии с ценами, доходами, процентом, динамикой курсов акций и т.д. Налоги выступают  существенным инструментом распределения  и перераспределения национального  дохода, доходов юридических и  физических лиц. Распределительная  функция налогов влияет на распределение  не только доходов, но и капиталов, инвестиционных ресурсов.

Социальная функция  налогов носит многоаспектный характер. Само материальное содержание налогов как денежных ресурсов, централизуемых государством и изымаемых из воспроизводственного процесса, несет в себе возможность их обращения на непроизводственные цели. В условиях Российской Федерации социальная функция налоговой системы бюджета весьма существенна в силу тех обязательств, которые несло советское государство перед населением и которое "по наследству" перешло к Российской Федерации. Многие социальные затраты, финансируемые в западных странах за счет частных средств, в России финансируются государством за счет налогов (бесплатное образование, здравоохранение, пенсионные расходы, социальное страхование

Социальная функция  налогов проявляется и непосредственно  через механизм налоговых льгот  и налоговых ставок, что входит во внутренний механизм действия налога (НДС, налога на прибыль, подоходного  налога с физических лиц и т.д.).

Социальная функция  налоговой системы требует детального исследования, как с точки зрения ее усиления, так и с точки зрения устранения неоправданных льгот  и преимуществ, не отвечающих характеру  рыночных преобразований, социальным критериям или внутрифедеральным отношениям (например, неоправданные налоговые льготы некоторым республикам, входящим в состав Российской Федерации).

Стимулирующая функция налоговой системы является одной из важнейших, но это самая "труднонастраиваемая" функция. Ее также называют функцией микроэкономического регулирования, поскольку она непосредственно обращена и взаимодействует с экономическими интересами юридических и физических лиц. Как и любая другая функция, стимулирующая функция проявляется через специфические формы и элементы налогового механизма, систему льгот и поощрений, запретительных или ограничивающих ставок и другие инструменты налогового механизма и налоговой политики.

Стимулирующая функция налогов является в современной  российской практике слабо реализуемой  и неэффективно используемой.