Порядок исчисления и уплаты акцизов

    При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары), вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья при его приобретении, либо исчисленные и уплаченные его собственником при передаче на переработку на давальческой основе.

    Обращаем внимание на то, что указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

    Например, в случае, если организацией в результате осуществления процесса смешения автомобильного бензина с октановым числом до "80" с высокооктановыми добавками производится бензин автомобильный новой марки и нового качества (с октановым числом выше "80"), то сумма акциза, начисленная при реализации (передаче) произведенного бензина, уменьшается на сумму акциза, уплаченного при приобретении использованного бензина, поскольку налоговая ставка установлена в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы - одну тонну бензина.

    В случае если при производстве одного подакцизного товара (например, для получения автомобильного бензина с более высоким октановым числом) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то в данном случае акциз, уплаченный при приобретении спиртосодержащей продукции, налоговым вычетам при исчислении суммы акциза по произведенному автомобильному бензину не подлежит, а относится на его стоимость.

    Обращаем особое внимание на то, что акциз, уплаченный при приобретении нефти, являющейся подакцизным минеральным сырьем, налоговым вычетам при исчислении суммы акциза на произведенные из нее подакцизные нефтепродукты не подлежит, а относится на стоимость нефтепродуктов. Это обусловлено тем, что согласно п. 2 ст. 200 Кодекса налоговым вычетам подлежат только суммы акцизов, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, а не суммы акцизов, уплаченные при приобретении подакцизного минерального сырья, использованного для производства подакцизных товаров.

    Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов - фактур, предъявленных налогоплательщиком и подтверждающих уплату им соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенных подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

    По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров на территорию Российской Федерации.

    В случаях, когда подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся только при соблюдении условия, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

    Если налогоплательщик для производства подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих началах, то это сырье налогоплательщиком - производителем не приобретается и, соответственно, им не оплачивается. Поэтому, чтобы произвести налоговые вычеты, налогоплательщик - производитель должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза собственником сырья (если он это сырье произвел) либо факт оплаты собственником сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он это сырье купил).

    Общим правилом, при котором могут быть проведены налоговые вычеты, является то, что суммы акциза принимаются к вычету только при условии фактической оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, по ценам, включающим акциз, и стоимость использованных в качестве сырья подакцизных товаров списана на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров.

    Причем, если стоимость подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, была списана на затраты по производству реализованных подакцизных товаров в одном периоде, а оплата этих товаров произведена в другом периоде, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена их оплата.

    В соответствии с п. 1 ст. 198 Кодекса налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю указанных товаров соответствующую сумму акциза и на основании п. 2 ст. 198 Кодекса выделить отдельной строкой указанную сумму в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах - фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы Российской Федерации.

    На практике часто возникает вопрос, правомерно ли выделять сумму акциза в расчетных документах, в том числе в счетах - фактурах, при реализации подакцизных товаров лицами, не являющимися их непосредственными производителями, и, соответственно, можно ли произвести налоговые вычеты, если при производстве подакцизного товара (например, при розливе моторного масла в потребительскую тару) использован подакцизный товар, приобретенный не у непосредственного его производителя, а у другого продавца (посредника).

    При ответе на этот вопрос следует исходить из следующего.

    Согласно п. 1 ст. 201 Кодекса счета - фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, являются основанием для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 - 3 ст. 200 Кодекса. При этом в соответствии со статьей 199 Кодекса налоговым вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. В других случаях суммы акциза, предъявленные покупателю при реализации подакцизных товаров, учитываются у покупателя в стоимости приобретенных подакцизных товаров.

    Таким образом, у организаций, реализующих подакцизные товары, но не являющихся налогоплательщиками акцизов, нет оснований для выделения суммы акциза в расчетных документах и счетах - фактурах.

    Следовательно, у налогоплательщиков акцизов, использующих в процессе производства подакцизные товары, приобретенные у организаций, не являющихся их непосредственными производителями, нет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 - 3 ст. 200 Кодекса.

    Отсюда следует, что, если при производстве подакцизного товара (например, при розливе моторного масла в потребительскую тару) использован подакцизный товар, приобретенный не у непосредственного его производителя, а у другого продавца (посредника), основания для проведения налоговых вычетов у налогоплательщика, осуществившего розлив моторного масла, не имеется.

    Порядок определения даты реализации (передачи) подакцизных товаров, включая подакцизные нефтепродукты, установлен ст. 195 Кодекса.

    В зависимости от вида реализуемых подакцизных нефтепродуктов предусмотрено два способа определения даты реализации (момента начисления акцизов):

    Первый. Дата реализации автомобильного бензина и дизельного топлива определяется как день отгрузки (передачи).

    Второй. Дата реализации по моторным маслам определяется как день оплаты.

    Дата передачи моторных масел, в том числе для собственных нужд, а также при безвозмездной передаче и (или) при обмене с их участием определяется как день совершения соответствующей операции.

    Отсюда следует, что моментом начисления акцизов для налогоплательщика - производителя по моторным маслам, произведенным им из давальческого сырья, является день передачи собственнику давальческого сырья и моторных масел.

    При этом в отношении моторных масел, для которых дата реализации для начисления акцизов Кодексом определена как день оплаты, следует учитывать следующее.

    Согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" с учетом дополнений и изменений, внесенных в него Указом Президента Российской Федерации от 31.07.95 N 783, с 1 января 1995 г. обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров, являются полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров, вне зависимости от вида договора. Этим Указом установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров, является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары. При этом предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары равен трем месяцам с момента фактического получения товаров.

   КонсультантПлюс: примечание.

    Указ Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 03.04.2002 N 311 "О признании утратившими силу некоторых Указов Президента Российской Федерации по вопросам налогообложения".

    Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом Российской Федерации формы, не в полном объеме или несвоевременно, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации являются ничтожными и порождают последствия, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации и настоящим Указом.

    Суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия - кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

    С учетом того, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 Кодекса передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров, в данном случае предприятие - кредитор (налогоплательщик акциза по моторным маслам) не освобождается от уплаты акцизов в бюджет.

    Задается вопрос, когда возникает обязанность у налогоплательщика по начислению акцизов на моторные масла в случае, если расчеты за данный товар произведены на условиях предоплаты товара.

    Учитывая, что согласно п. 1 ст. 195 Кодекса дата реализации моторных масел определяется как день их оплаты (независимо от дня их фактической отгрузки), обязанность по начислению акциза у налогоплательщика возникает в день поступления денежных средств (предоплаты) за этот товар.

    Сроки и порядок уплаты акцизов при реализации подакцизных товаров установлены ст. 204 Кодекса.

    Обращаем внимание, что согласно п. 1 ст. 8 Кодекса уплата акцизов должна осуществляться только денежными средствами.

    По подакцизным нефтепродуктам установлен следующий порядок уплаты акцизов.

    По автомобильному бензину и дизельному топливу уплата акцизов производится исходя из фактических объемов реализации (передачи):

    - с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца - не позднее 15-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем;

    - с 16-го по последнее число отчетного месяца - не позднее 30-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем. 

Литература

"Гражданский кодекс РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"

От 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) 

"Налоговый кодекс российской федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998)  

"Налоговый кодекс российской федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)