НДС при уступке прав требования

Введение 

    Договоры  перехода права кредитора к другому  лицу достаточно распространены в сфере  современного отечественного бизнеса. Вопрос налогообложения операций по уступке права требования долгое время оставался не в полной мере урегулированным. В первую очередь это касалось порядка обложения налогом на добавленную стоимость. Положениями вступившей в силу второй части Налогового кодекса РФ многие спорные вопросы этой сферы налоговых отношений были, наконец, урегулированы. Ниже данная проблема рассматривается в свете положений главы 21 Налогового кодекса РФ. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Понятие уступки права требования.

    Уступка права требования в общем смысле представляет собой передачу первоначальным кредитором, которого обычно именуют цедент, принадлежащего ему права требования новому кредитору (цессионарию). Сама возможность такого рода сделок предусмотрена статьей 382 Гражданского кодекса РФ. Как правило, речь при цессии идет о передаче права на получение от должника оплаты за реализованные ему товары, работы или услуги. Подобная передача обыкновенно осуществляется в обмен на производимую цессионарием оплату в той или иной форме.

    Согласно  статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено  законом или договором, право  первоначального кредитора переходит  к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, право на неуплаченные проценты и т.п.

    В принципе, возможны два основных варианта приобретения права требования:

    а) оплата задолженности третьего лица перед правообладателем путем покупки  у последнего принадлежащего ему  права требования;

    б) реализация цессионарием товара (работ, услуг) цеденту, который оплачивает этот товар путем передачи принадлежащего ему права требования к третьему лицу.

    В соответствии со статьей 382 ГК РФ получения  согласия должника для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется, за исключением случаев, предусмотренных  законом или договором. При этом указанной статьей установлено, что если должник не уведомлен о передаче права требования, то новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий, вызванных отсутствием такого уведомления, и исполнение должником своих обязательств первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

    В соответствии со статьей 386 ГК РФ должнику предоставляется право выдвигать  против требований нового кредитора  все возражения, которые он имел против первоначального кредитора  на момент получения уведомления  о переходе прав по обязательству к цессионарию.

    Первоначальный  кредитор (цедент) в соответствии с  законом:

    а) обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, сообщить сведения, имеющие значение для осуществления  требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ);

    б) несет ответственность перед  новым кредитором за недействительность переданного ему требования, а  в случае, если он принимает на себя поручительство за должника перед новым  кредитором, на него также возлагается  ответственность за неисполнение должником переданного требования (ст. 390 ГК РФ).

    В качестве отдельного вида обязательств выделяется финансирование под уступку  денежного требования (факторинг), которое  фактически имеет много общего с  договором цессии, поскольку при  факторинге к финансовому агенту так же, как и при цессии к цессионарию, переходит право требования к должнику клиента по переуступленному последним финансовому агенту требованию. Видообразующая разница между договорами цессии и факторинга состоит в том, что предметом сделки при факторинге является денежное требование клиента (при цессии - цедент), вытекающее из предоставления им товаров, выполнения работ или оказания услуг третьему лицу и приобретаемое путем передачи его обладателю (клиенту) денежных средств. Кроме того, в соответствии со ст. 828 ГК РФ уступка денежного требования действительна даже в случае, если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Наконец, еще одно существенное отличие состоит в том, что деятельность приобретателя требования (финансового агента) по финансированию под уступку денежного требования могут осуществлять только коммерческие организации, а в соответствии со ст. 825 ГК РФ такая деятельность подлежит лицензированию.

    В дальнейшем в статье лицо, уступающее право требования, именуется цедентом, правообладателем, первоначальным кредитором или клиентом, а приобретающее право требования - цессионарием, новым кредитором или финансовым агентом.

    В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее. В то же время банк может не ждать наступления срока возврата кредита, а уступить свое право требования другому лицу (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

    Передача  дебиторской задолженности, вытекающей из кредитного договора, состоит из двух взаимосвязанных операций:

    — у кредитора, уступающего свое право, погашается данная задолженность;

    — кредитор передает новому кредитору  право требования этой задолженности.

    Гражданским законодательством предусмотрены  следующие обязательные условия  для возможности осуществления  уступки права требования:

    — уступка требования кредитором другому  лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору;

    — уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора  имеет существенное значение для  должника, не допускается без согласия должника (ст. 388 ГК РФ).

    Таким образом, в большинстве случаев на уступку права требования не требуется согласие должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Ведь ему, по большому счету, должно быть безразлично, в чей адрес исполнять обязательство. Но должника необходимо письменно уведомить о произведенной уступке, иначе, во-первых, он не будет знать, кому должен надлежаще исполнить свое обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ); во-вторых, должник будет вправе произвести исполнение первоначальному кредитору, что признается исполнением обязательств надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

    Форма совершения уступки права требования должна быть произведена в той  же форме, что и сделка, на которой  она основана. То есть, например, уступка  требования, основанного на сделке, совершенной в письменной нотариальной форме, должна быть совершена также в письменной форме и заверена у нотариуса (ст. 389 ГК РФ).

    Кредитор, уступивший требование, несет ответственность  перед новым кредитором только за недействительность переданного ему  требования. За неисполнение переданного  требования должником он будет отвечать, если только принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ).

2.НДС у первоначального кредитора.

  Статья 155 Налогового кодекса РФ для каждого  из участников сделки по уступке требования устанавливает особые правила определения налоговой базы по НДС.

  В соответствии с пунктом 1 указанной  статьи в случае уступки требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), а также при переходе такого требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

  Анализируя  содержание статьи 155 НК РФ можно сделать  следующие наблюдения:

  Относительно  теоретически возможных случаев  превышения дохода цедента от уступки  требования над доходом, предусмотренным  первоначальным договором, в настоящее  время высказываются две точки зрения. С одной стороны, п. 1 ст. 155 НК РФ говорит об определении налоговой базы при цессии по правилам статьи 154 НК РФ (то есть в обычном порядке), а это позволяет сделать вывод о том, что для цедента размер налоговой базы определяется в любом случае исходя из договорной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и не зависит от стоимости уступленного права требования. С другой стороны, налоговые органы имеют по этому вопросу несколько иную позицию. В пункте 39.2. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 указывается, что при продаже дебиторской задолженности по стоимости, превышающей предусмотренную договором поставки товаров (работ, услуг) величину выручки, с суммы превышения также должен быть уплачен налог. Отметим, что речь в Методических рекомендациях идет о "переуступке права требования", однако какой смысл вложен в это определение - не совсем ясно. Если предположить, что в данном случае речь идет именно о первоначальном кредиторе, то следует признать, что адресованные налоговым органам рекомендации МНС, согласно которым положительная разница (превышение дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором) должна облагаться у первоначального кредитора налогом на добавленную стоимость, вряд ли имеют под собой правовые основания.

  Данный  вопрос можно рассматривать и под несколько иным углом зрения.

  Если  все-таки допустить, что полученный цедентом от уступки требования доход (а точнее, положительная разница  между ценой требования и ценой  первоначального договора) связан с  расчетами за товары (работы, услуги), то налоговая база должна в порядке, предусмотренном подп. 2 п.1 ст.162 НК РФ, рассчитываться с учетом сумм, полученных в счет увеличения доходов. В этом случае НДС с дополнительного дохода исчисляется по расчетной ставке 16,67%. Такой подход вполне соответствует изложенной выше позиции МНС РФ.

  Если  же доход (положительная разница), полученный в результате уступки требования первым кредитором, считать не связанным  с операцией реализации товаров (работ, услуг) по первоначальному договору, то такой доход не должен облагаться НДС. Такой вывод делается по следующим основаниям:

  Согласно  пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса  РФ реализацией товаров, работ или  услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен  товарами, работами или услугами) права  собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Однако из содержания ст. 38 НК РФ следует, что имущественные права, к которым относится и право требования, не признаются товаром, работой или услугой. Соответственно операции по уступке права требования не могут быть признаны реализацией товара, а следовательно налогом на добавленную стоимость облагаться не должны. Это означает, что при передаче прав по договору цессии никакого дополнительного объекта налогообложения по НДС у цедента не возникает.

  Отметим также то обстоятельство, что пункт 1 статьи 155 НК РФ говорит об операциях, не освобождаемых от НДС. Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость, то денежные средства, причитающиеся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. Во всяком случае это положение применимо к средствам, получаемым в пределах цены первоначального договора.

3.НДС у нового кредитора.

  Если  Цедент по договору цессии уступает право требования, то цессионарий, наоборот, это право приобретает. Как уже отмечено выше, можно определить два основных способа приобретения права требования. Эти способы отражены соответственно в пунктах 1 и 2 статьи 155 НК РФ.

1. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования либо при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
2. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном статьей 154 НК РФ.

  Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающимся  в статье оборотом "финансовые услуги", ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения статьи 155 НК РФ будет весьма трудно адекватно истолковать. Тем более, что Методические рекомендации МНС по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ эту статью никак не комментируют.