Направления снижения налоговых платежей по налогу на прибыль и другим налогам

Направления снижения налоговых  платежей по налогу на прибыль и другим налогам 

    Общие подходы к минимизации налога на прибыль предполагают формальное увеличение величины расходов, выведение  части доходов из налоговой базы, поиск режимов, в которых возможно снижение ставки налога и применение льгот. Существует немало юридических средств, с помощью которых можно минимизировать платежи налога на прибыль. 

    Одним из наиболее распространенных способов снижения налога на прибыль и НДС  является использование трансфертного ценообразования [11]. 

    Трансфертная  цена представляет собой цену, которая  устанавливается при реализации товарами и услугами между бизнес-единицами  предприятия или его аффилированными  лицами (в частности, между предприятиями, входящими в состав единого холдинга). В результате применения трансфертных цен происходит перемещение налоговой базы на аффилированное предприятие, которое находится в более благоприятном налоговом или ином административном режиме (имеет статус резидента оффшорной зоны, налоговые каникулы, применяет льготные налоговые ставки или вправе использовать иные налоговые преимущества). Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании ценой сделок, при формировании доходов и расходов, взаимозависимых между собой предприятий, с исполь­зованием способов, которые отличаются от способов, применяемых при совершении хозяйственных операций в нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды. 

    Схемы оптимизации налогообложения с  использованием механизма трансфертного  ценообразования могут быть различными. Например, широкое распространение получило перемещение налоговой базы на аффилированное лицо предприятия производителя, которое является торговой организацией. Перемещение налоговой базы производится с помощью реализации товара по заниженным ценам в пользу торговой организации, которая реализует полученный товар по нормальным рыночным ценам. В результате существенная часть прибыли формируется у торговой организации. 

    Перемещение налоговой базы по налогу прибыли  в оффшорную зону за счет повышения цен на отгружаемую продукцию можно добиться, в частности, учредив в оффшорной зоне оффшорную организацию. Готовая продукция реализуется российским предприятием в оффшорную организацию по низким ценам, которые позволяют свести к минимуму налоговую базу по налогу на прибыль. Полученная оффшорной организацией продукция в дальнейшем реализуется потребителям, в числе находящихся на территории РФ, по рыночным ценам. Возможен вариант, когда оффшорная организация будет осуществлять поставки товаров российским потребителям через своего комиссионера (агента), при этом товар фактически за пределы РФ может не вывозиться (для устранения режимов экспорта и реэкспорта). Через комиссионера оффшорная компания может осуществлять также все расчеты. 

    На  территории РФ налоговую базу по налогу на прибыль часто перемещают на организацию, применяющую УСН. В дальнейшем полученные вспомогательной организацией денежные средства с помощью различных финансовых инструментов, в том числе векселя, переводятся предприятию. 

    Перемещение налоговой базы можно добиться и  путем увеличения расходов предприятия. В этом случае вспомогательная организация  используется при покупке товаров  и материалов, необходимых в производстве, а также при приобретении необходимых  трудовых ресурсов (через договоры о предоставлении персонала). Добиться необходимого результата можно также за счет формирования прочих или внереализационных расходов (выплата процентов по займам или векселям, роялти, комиссионного вознаграждения и др.). 

    Например, предприятие, вместо того чтобы получить на свой расчетный счет выручку от реализации готовой продукции, получает денежные средства или по договору займа или под вексель. При этом проценты должны быть такими, чтобы их можно было отнести на расходы предприятия согласно п. 1 ст. 289 НК РФ. В этом случае предприятие может реализовать продукцию вспомогательной организации по обычной цене. Одновременно с этим между предприятием и вспомогательной организацией заключается договор о предоставлении предприятию денежного займа под проценты. Источником формирования денежных средств, необходимых для выдачи займа предприятию, у вспомогательной организации является выручка от реализованной продукции. Следует отметить, что, как правило, реализация товара через вспомогательную организацию производится под конкретный заказ на условиях предоплаты или немедленной оплаты. Получение предприятием денежных средств в форме займа не приводит к образованию объектов налогообложения ни по налогу на прибыль ни по НДС. 

    В дальнейшем предприятие погашает заемное обязательство зачетом встречных обязательств вспомогательной организации за полученную продукцию (дебиторской задолженностью). Погашение дебиторской задолженности происходит без учета процентов по полученному займу. При этом сумма процентов по займу остается непогашенной. Накопленная сумма процентов в дальнейшем может быть капитализирована вспомогательной организацией путем приобретения акций или доли в капитале предприятия. 

    В других вариантах вспомогательная  организация может выступать  в роли агента как при реализации готовой продукции, так и при поставке товаров, работ, услуг предприятию [9]. Прибыль предприятия может быть уменьшена за счет агентского вознаграждения, уплачиваемого вспомогательной организации. 

    Широкое распространение получили схемы, в которых используют фиктивные сделки на различные работы, услуги (фиктивная аренда, информационные, консультационные услуги и др.). В этих схемах для получения налоговых преимуществ могут использоваться «фирмы-однодневки» и организации, предназначенные для обналичивания денежных средств. 

    Ряд схем минимизации налога на прибыль  организаций предполагает прямое сокрытие дохода, при котором либо часть  операций не отражается в учете, либо сопровождается подлогом ряда первичных  документов. Расчет основан на сложности структуры доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. При большом объеме сделок и договоров возможно не отражение в учетных регистрах результатов некоторых хозяйственных операций. Поэтому налоговые органы стараются выявить эти занижающие налоговую базу величины. Даже очень незначительные ошибки при расчете налоговой базы и налога на прибыль могут стать основанием для штрафных санкций. 

    Схемы изменения момента признания  доходов и расходов реализуются  через применение предприятием метода начислений, в то время как вспомогательные организации используют кассовый метод. Предприятие, работающее По методу начислений, закупает материалы у вспомогательной организации с отсрочкой платежа (практически на неопределенный срок), формируя у себя кредиторскую задолженность. Расходы предприятие может признать при отпуске материалов в производство. У вспомогательной организации, работающей по кассовому методу, доходы не возникают до момента поступления на ее расчетный счег денежных средств в счет оплаты поставленных предприятию материалов. Поэтому в системе предприятие и вспомогательная организация момент возникновения налоговой базы по налогу на прибыль может быть отложен на неопределенное время. Следует отметить, что в подобных схемах необходимо предусматривать вариант безналоговой ликвидации кредиторской задолженности предприятия и дебиторской задолженности у вспомогательной фирмы. 

    Снизить налоговую базу по налогу на прибыль  можно либо путем покупки убыточного предприятия, либо в результате реорганизации предприятия с присоединением к нему убыточной организации [17]. Идея схемы состоит в том, что к предприятию присоединяется организация, имеющая реальные или потенциальные убытки. При этом налоговая база нового предприятия после присоединения будет формироваться с учетом прибыли предприятия и убытков присоединяемой организации, т. е. произойдет компенсация прибыли предприятия. Для реализации данных схем используют сделки по продаже имущественного комплекса или реорганизацию в форме присоединения. Наиболее универсальным является присоединение имущественного комплекса в процессе реорганизации. В этих схемах следует особое внимание обращать на обоснование экономической целесообразности присоединения убыточной организации. 

    При разработке мероприятий по снижению НДС следует учитывать, что сумма налога может быть существенно уменьшена, когда сумма налога, рассчитанная на основании налоговой базы, будет близка к сумме вычетов, т. е. входному НДС. Поэтому уменьшить налог на добавленную стоимость можно, применяя схемы, основанные на использовании транс­фертного ценообразования. 

    Кроме трансфертного ценообразования  на формирование платежей по НДС играет система ценообразования, применение ценовых скидок [15]. Гибкая система  цен, применение скидок позволяют удерживать и расширять рынки сбыта, обеспечивать получение планируемых финансовых результатов. Скидка цены на товар (работу, услугу), по существу, представляет собой уменьшение предприятием ранее установленной цены. Договор должен быть составлен таким образом, чтобы из его текста прямо следовало, что ценой договора является новая цена с учетом применения скидки [9]. Условия применения скидок должны быть отражены в тексте договора или приложении к нему. Применение скидок можно обосновать, основываясь на положениях ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ цена при осуществлении сделок между не взаимозависимыми лицами может устанавливаться с учетом обычных при осуществлении сделок скидок. В частности, учитываются скидки, вызванные: 

    • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); 

    • потерей товарами качества или иных потребительских свойств; 

    •  истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; 

    •  маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; 

    •  реализацией опытных моделей  и образцов товаров в целях  ознакомления с ними потребителей. 

    Использование скидок, прямо перечисленных в НК РФ, позволит существенно снизить вероятность конфликта с налоговыми органами. Для снижения налогового риска необходимо при организации учета подготовить ряд распорядительных документов, обосновывающих применение скидок. При потере качества товара необходимо издать приказ руководителя организации, в котором следует отразить необходимость, что из-за обнаружившихся дефектов и из-за потери потребительских свойств, продать товар можно только по пониженной цене. Факт потери потребительских свойств товаром должен быть установлен решением специально созданной комиссией, состав которой должен быть утвержден в приказе. 

    Порядок применения скидок, связанных с маркетинговой  политикой, должен быть разработан в  маркетинговой политике предприятия, которая должна вводиться в действие приказом руководителя. В маркетинговой политике следует отразить условия применения и виды скидок. Маркетинговая политика предприятия должна обосновывать формирование цен по периодам и сегментам рынка в зависимости от колебания рыночного спроса. Целесообразно маркетинговую политику включить в состав учетной политики предприятия для целей налогообложения. 

    Для уменьшения платежей по НДС применяют  следующие способы: вычет по приобретенному оборудованию; отсрочка платежей путем  оформления займа вместо получения аванса или задатка; экономия путем перехода права собственности в особом порядке; экономия покупателем товара, формально выступающего посредником; замена реализации товаров, работ, услуг на инвестиции (взнос в уставный или складочный капитал). 

    Экономию  платежей путем ввода в условия  договора особых условий перехода права  собственности получают, основываясь  на том, что объектом налогообложения  по НДС является реализация товаров, поэтому большое значение имеет  дата, когда происходит реализация. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, товары считаются реализованными в тот день, когда право собст­венности на них переходит от покупателя к продавцу. Поэтому предприятие должно начислять НДС, когда произойдут два события - товар будет отгружен покупателю и он получит на него право собственности. Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Поэтому, устанавливая в договоре особые условия такого перехода, можно отложить момент возникновения объекта налогообложения и, следовательно, налоговой базы по НДС и некоторым другим налогам. Данный метод часто применяют, когда предприятию выгодно перенести часть доходов, получаемых в конце отчетного (налогового периода), на начало следующего квартала или года. На практике встречаются случаи применения в целях ухода от уплаты НДС схемы, которую обобщенно можно представить в виде следующей последовательности операций. 

    Предприятие передает товар в качестве взноса в уставный (складочный) капитал покупателя, далее предприятие выходит из состава участников (учредителей, акционеров) и при выходе получает свою долю в капитале в денежном эквиваленте. В результате последовательности таких действий у предприятия не возникает объект налогообложения по НДС, поскольку вклад в уставный (складочный) капитал и получение его обратно НДС не облагаются.