Налоговые льготы как элемент налогообложения и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики

В широком, системном  понимании, налоговые кредиты - это  группа обусловленных (требующих дополнительных оснований) налоговых льгот, предполагающих непосредственное сокращение налогового обязательства (налогового оклада) с  целью оказания нуждающимся налогоплательщикам финансовой поддержки, стимулирования пользователей в производственном и социальном развитии предприятий  и территорий, а также исключения двойного налогообложения. Популярность налоговых кредитов во всем мире связана  с их преимуществами по сравнению  с другими льготами. Во-первых, налоговые  кредиты предполагают прямое сокращение налоговых обязательств плательщика перед бюджетом путем уменьшения окладной суммы налога и (или) отсрочки (рассрочки) платежа. При правильном применении данных льгот это должно быть выгодно и пользователю, и государству. Причина тому - их преимущественно целевая направленность на послабление налогового бремени (исключение двойного налогообложения) и на развитие производственной и социально-экономической базы пользователей и территорий, что должно способствовать росту производства, доходов и прибыли, а значит, и увеличению массы налоговых поступлений в будущем. Во-вторых, налоговые кредиты в большей степени учитывают имущественное положение налогоплательщика, чем другие виды льгот, при условии, что они будут предоставляться действительно нуждающимся в помощи субъектам налоговых отношений. 

Таким образом, к  налоговым кредитам следует относить следующие виды льгот: вычет из налогового оклада, отсрочку (рассрочку) налогового платежа, зачет ранее уплаченного  налога, целевые налоговые кредиты, инвестиционный налоговый кредит (см. Рис. 4). 

Отсрочка или рассрочка  платежа по одному или нескольким налогам предоставляются на срок от одного до шести месяцев с единовременной или поэтапной уплатой задолженности  налогоплательщиком. Порядок и условия  их предоставления регламентируются статьей 64 Налогового кодекса РФ, в которой  четко определены основания предоставления заинтересованному лицу отсрочки или  рассрочки: 

1) причинения ущерба  в результате стихийного бедствия, техногенной катастрофы и иных  обстоятельств непреодолимой силы; 

2) задержка финансирования  из бюджета или оплаты государственного  заказа; 

3) угрозы банкротства  в случае единовременной уплаты  налога; 

5) если производство  и (или) реализация товаров  носит сезонный характер; 

6) иные основания,  предусмотренные таможенным законодательством  РФ. 

Если отсрочка (рассрочка) предоставлена по основаниям в п. 3 и 4, то на сумму задолженности начисляются  проценты по ставке, равной ? ставки рефинансирования ЦБ РФ. 

Принципиальные возражения имеются к разработчикам Налогового кодекса в части такой льготы, как целевой налоговый кредит (в Кодексе - просто налоговый кредит). Согласно ст. 65 он мало чем отличается от отсрочки (рассрочки) налогового платежа, разве что сроками (от трех месяцев  до одного года) и ограниченным перечнем оснований (п. 1, 2, 3 оснований для  отсрочки). Кроме того, платность  налогового кредита распространяется только на п. 3 (угроза банкротства лица в случае единовременной выплаты  налога) в размере полной ставки рефинансирования ЦБ РФ. В этой связи, следует отметить ограниченность сферы  распространения, отсутствие целевой  и стимулирующей направленности налогового кредита, установленного в  Кодексе. 

Иное отношение  к целевому налоговому кредиту в  западных странах. Иногда его называют еще заменой уплаты налога (полностью  или частично) натуральным исполнением  налогового обязательства. С учетом мирового опыта, адаптированного к  российским реалиям, целесообразно  было бы трансформировать механизм функционирования целевого налогового кредита в России. В дополнение к вышеназванным  основаниям эта льгота должна предоставляться  предприятиям в части платежей по одному или нескольким региональным (местным) налогам или региональной (местной) доле в федеральных (региональных) налогах при условии выполнения пользователем заказов региональных (местных) органов власти по экономическому и социальному развитию соответствующих  территорий. Для получения целевого налогового кредита налогоплательщики  должны заключить налоговое соглашение (договор) с уполномоченным органом  власти. Целевой налоговый кредит должен предоставляться на условиях возвратности (погашения задолженности  в денежной форме или товарами, работами, услугами - предметами налогового соглашения - по договоренности сторон), срочности и платности (в размере 1/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ). В  случае нарушения налогового соглашения вся сумма кредита, увеличенная  на 25% в виде штрафа, должна быть взыскана с плательщика в соответствующий  бюджет. Целевые налоговые кредиты  могут предоставляться плательщику  в связи с его деятельностью  либо в какой-то поощряемой области (развитие отдельных производств, науки и техники и т.п.), либо в социальной сфере (поддержка инвалидов, престарелых и сирот, жилищное строительство и т.д.). 

Инвестиционный налоговый  кредит является наиболее перспективной  формой налогового регулирования. Это  самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно  со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности предприятий. Понятие, порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита регламентируются статьями 66 и 67 Налогового кодекса РФ, где он определен как изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Он может быть предоставлен на срок от года до 5 лет по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении инвестиционного кредита по налогу на прибыль в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается региональным уполномоченным органом. 

Организации имеют  право получить кредит при наличии  хотя бы одного из следующих оснований: 

1) проведение научно-исследовательских  или проектно-конструкторских работ  либо технического перевооружения, в том числе направленного  на создание рабочих мест для  инвалидов или защиту окружающей  среды; 

2) осуществление  внедренческой или инновационной  деятельности, в том числе создание  новых или совершенствование  применяемых технологий, создание  новых видов сырья и материалов; 

3) выполнение организацией  особо важного заказа по социально-экономическому  развитию региона или предоставление  ею особо важных услуг населению.  По первому основанию размер  инвестиционного кредита ограничивается 30% стоимости приобретенного организацией  для соответствующих целей оборудования, а по всем основаниям сумма  кредита в каждом отчетном  периоде не должна превышать  50% соответствующих платежей по  налогу. Размер процента за инвестиционный  кредит может колебаться в  пределах от ? до ? ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом законом субъекта РФ (органов местного самоуправления) по региональным (местным) налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия и ставки процента. 

Анализируя действующий  механизм инвестиционного налогового кредитования, можно выделить два  спорных момента. Во-первых, вряд ли способствуют повышению эффективности  применения этой льготы названные выше 30-ти и 50-ти процентные ограничений сумм кредита. Налоговые кредиты - это групповые, приближенные к индивидуальным налоговые льготы, основанные на договорных отношениях. Поэтому любое стандартное количественное ограничение или шаблон сложно подогнать под индивидуальные особенности каждого пользователя в отдельности. Они ограничивают сферу применения инвестиционного налогового кредита, заставляют предприятия искать незаконные пути решения проблемы нехватки инвестиционных источников. Представляется, что с целью активизации инвестиционных процессов следует снять такие ограничения и предоставить право решать вопросы о размерах кредита в договорном порядке, по взаимной договоренности заинтересованных сторон. Во-вторых, вызывает сомнение целесообразность установления законами субъектов РФ (актами местных органов власти) иных, по сравнению с Кодексом, оснований для предоставления инвестиционного кредита по региональным (местным) налогам. Это противоречит необходимости соблюдения единообразия в принципиальных подходах к построению налоговых режимов в едином налоговом пространстве России. Учитывая опять же особенный характер таких налоговых льгот, региональные и местные органы власти могут по-разному трактовать понятие «иные основания», отклоняясь от инвестиционной направленности налоговых кредитов. Таким образом, если все прочие налоговые условия по ним (сроки, процент и т.д.) региональные (местные) органы власти могут устанавливать самостоятельно, то в отношении оснований для предоставления инвестиционного кредита они должны быть едиными по всей территории России и четко определенными, как в Налоговом кодексе. 

Теперь остановимся  на проблемах общей направленности современной российской налоговой  политики в отношении налогового льготирования. В настоящее время  проводится ярко выраженная политика на существенное сокращение налоговых освобождений и налоговых скидок, что порой граничит с крайностями. Одно дело - упорядочение системы льготирования, придание ей большего регулирующего смысла и предотвращение массовых случаев нарушений при использовании льгот, и другое дело - необоснованный отказ от большинства налоговых скидок и освобождений, носящих инвестиционный и социально значимый характер. Одним из основных доводов в пользу необходимости сокращения названных типов налогового льготирования является то, что льготы служат законной лазейкой для сокрытия пользователями своих доходов и других объектов налогообложения. Действительно, часть налоговых освобождений не оправдала себя с позиций эффективности, особенно это касается налоговых изъятий, освобождения отдельных категорий налогоплательщиков и налоговых каникул. 

В этой связи, следует  обратить внимание на такое нововведение, как установление статьей 145 Налогового кодекса РФ возможности получения  налогоплательщиками права на освобождение на срок 12 месяцев от обязанностей, связанных с исчислением и  уплатой НДС, если общая сумма  налоговой базы, рассчитанная за три  предшествующих месяца, не превышает 1 млн. руб. Это позволит создать условия  для отказа от многочисленных малоэффективных  налоговых льгот для целого ряда мелких категорий налогоплательщиков НДС и специфических видов производств, а также для реального стимулирования развития малого бизнеса. Однако, надлежащее выполнение названных задач в той форме, которая установлена в Кодексе, вряд ли возможно по ряду причин: сложен и трудоемок для плательщиков и налоговых органов контроль за правильностью применения такой льготы; добровольность освобождения от обязанности налогоплательщиков НДС кроет в себе опасность сокрытия действительных (легальных) оборотов по реализации товаров от налоговых органов и использования «теневых» способов расширения деятельности за границы освобождения от НДС; односторонняя реализация организаций права на освобождение от обязанностей плательщика НДС приводит к потере клиентов-покупателей, поскольку освобожденное лицо теряет право выделять в счетах-фактурах НДС, а в результате у покупателя возрастает сумма НДС для уплаты в бюджет (в силу уменьшения налоговых вычетов уплаченного НДС). 

Устранить названные  недостатки позволит переход на другую, более эффективную форму освобождений по типу всеобщего и единого для  всех налогоплательщиков НДС первоочередного (до момента применения всех других налоговых льгот) вычета из налоговой  базы необлагаемого минимума выручки  от реализации. Размер необлагаемой реализации (передачи) можно установить на уровне 100 тыс. руб. в месяц. Начисление и  уплата НДС будут производиться  только с сумм превышения валовой  выручки за отчетный месяц над  необлагаемым минимумом. 

С 2002 г. в Налоговом  кодексе РФ предусмотрены к отмене такие социально значимые льготы, как освобождение от НДС реализации лекарственных средств, образовательной  и научной книжной продукции  без принятия адекватных росту цен мер адресной поддержки соответствующих малообеспеченных категорий населения. То есть, необходимо либо сохранить эти льготы, либо предусмотреть в бюджете меры адресной социальной защиты. С решением этих вопросов отчасти связана недостаточная развитость стандартных налоговых вычетов при обложении налогом на доходы физических лиц. Они настолько малы, что экономия на налоге в результате их применения не может покрыть сколь-нибудь значимую долю затрат средней российский семьи на содержание детей, включая обучение в школе, покупку лекарств и т.п. Очевидно, что величину стандартных налоговых вычетов нужно увеличить в 2-3 раза. 

В условиях нелегкого  финансового положения большинства  российских предприятий и дороговизны  долгосрочного банковского кредита  имеет смысл восстановить налоговые  льготы по инвестиционной лизинговой деятельности. С этой целью можно было бы, во-первых, освободить от обложения налогом на прибыль на первые два года суммы прибыли, полученные от эксплуатации предмета лизинга, и от НДС - платежи организаций по лизинговым сделкам; во-вторых, установить ставку НДС в размере 0% для лизингодателей при передаче предмета лизинга лизингополучателю с правом зачета в установленном порядке сумм уплаченного лизингодателем НДС продавцу предмета лизинга. 

В целом же налоговые  льготы индивидуального или группового характера должны быть ориентированы, прежде всего, на товаропроизводителей (отрасли, виды производств), обеспечивающих выпуск конкурентоспособной на мировом  рынке продукции, способной дать в настоящий момент или ближайшем  будущем экономический и фискальный эффект. С этих позиций, отраслевое налоговое льготирование, например, автомобильной промышленности, вряд ли оправдано. Никакие отраслевые налоговые  льготы и налоговые преференции  не смогут помочь российским автомобилям  в широких масштабах завоевать  мировой автомобильный рынок  даже через 10 лет. Это отдельная тема, требующая самостоятельного рассмотрения. Здесь же следует отметить, что  такое налоговое льготирование  должно осуществляться по специальным  Перечням (федеральному и региональным) приоритетных отраслей и производств, удовлетворяющих названным выше критериям, утвержденном в законодательном порядке органами власти Российской Федерации и субъектов РФ.