Налоговые льготы как элемент налогообложения и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики

Широко распространенный в рыночно развитых странах, но не применяемой в российской практике формой целевого налогового освобождения является налоговая инвестиционная премия. Она связана с общей системой мер государственного регулирования движения национальных капиталов через границу. Инвестиционные премии засчитываются как налог на прибыль корпораций путем снижения налоговых ставок для национальных фирм при экспорте капитала в форме прямых инвестиций. Премии предоставляются компаниям в момент начала прямого инвестирования за границей. В результате снижения ставок налога на прибыль они получают дополнительные финансовые ресурсы для функционирования за пределами страны и гарантии сохранности капитала при инвестировании в других странах. Нам представляется, что субъекты Федерации могли бы воспользоваться правом установления льгот именно в форме налоговой инвестиционной премии предприятиям приоритетных отраслей для завоевания ими внешнего рынка и пополнения валютных запасов. 

Налоговые скидки представляют собой группу налоговых льгот  более сложного порядка, сопряженных, как правило, с разнообразными условиями  для получения прав на них. К понятию  налоговых скидок нет единого  подхода среди экспертов. Например, группа юристов под руководством С.Г. Пепеляева, правильно определяя  их как льготы, направленные на сокращение налоговой базы, связывают скидки только с расходами, поощряемыми  государством (на благотворительные  цели, на экологию, на развитие производственной и непроизводственной базы). Они делят скидки на законодательно лимитированные (в определенном проценте к таким расходам) и нелимитированные (на всю сумму расходов). Однако авторы забывают, что в соответствии с действующим налоговым законодательством налоговая база, например, при подоходном налогообложении физических и юридических лиц уменьшается не только на целый ряд расходов, но и на установленные виды доходов (их достаточно много и не имеет смысл перечислять их). 

Таким образом, следует  уточнить понятие налоговой скидки. По нашему мнению, - это совокупность налоговых льгот, направленных на прямое уменьшение налоговой базы на установленную  величину законодательно разрешенных  к вычету расходов в целях стимулирования их экспансии и некоторых видов  доходов. В состав налоговых скидок следует включить такие льготы, как  необлагаемый минимум объекта обложения, исключение из налоговой базы отдельных  видов текущих расходов, имущества  и некоторых видов доходов (налоговые  вычеты), инвестиционные скидки, скидки «на истощение недр», скидки при  образовании различных фондов и  ускоренную амортизацию (см. Рис.1). 

Необлагаемый минимум  объекта налога устанавливается  при подоходном налогообложении  физических лиц и взимании налога с наследств и дарений. С 2001 г. право на освобождение от уплаты НДС  получили плательщики, у которых  в течение трех предшествующих месяцев  налоговая база не превышала 1 млн. руб. Не все экономисты относят данную льготы к налоговым скидкам. Мы считаем, что необлагаемый минимум в полной мере соответствует понятию налоговой скидки общего характера. Это - прямой первоначальный вычет минимальных сумм из валовой стоимости объекта налога (при налоге на доходы граждан - установленной суммы оплаты труда, при налоге с наследства и дарения - установленной стоимости имущества, переходящего физическому лицу в порядке наследования и дарения). 

Другой налоговой  скидкой являются налоговые вычеты - исключение из налоговой базы отдельных  текущих расходов, имущества и  некоторых видов доходов. Например, по налогу на прибыль организаций  и налогу на доходы физических лиц  установлен широкий перечень расходов, подлежащих вычету из прибыли и доходов, полученных организациями и физическими  лицами в налоговом (отчетном) периоде. По налогу на имущество стоимость  имущества предприятия, исчисленная  для налогообложения, уменьшается  на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, природоохранных объектов и т.п. Для подоходных налогов наиболее типичным примером льготы в виде исключения из налоговой базы доходов являются стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц. 

Инвестиционные скидки следует выделить в самостоятельный  вид в силу их особой целевой направленности. Из названия следует, что они предполагают вычеты из налога облагаемой прибыли  определенных видов инвестиционных расходов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме  налога. До 1 января 2002 г. такие скидки предоставлялись на финансирование капитальных вложений по развитию производственной базы, а также на погашение кредитов банков, выданных на эти цели, но не более 50% фактической суммы налога на прибыль, исчисленной без учета всех льгот, на капитальные вложения в природоохранные мероприятия в размере не более 30% общей их суммы. 

Однако 25 главой Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» эти льготы не предусмотрены. Нам представляется, что такой подход к налоговым льготам инвестиционного характера вряд ли будет способствовать усилению стимулирующей направленности налоговой политики, несмотря на снижение общей ставки налога на прибыль до 24%. Специальные инвестиционные налоговые скидки в современной России должны быть сохранены, при условии ужесточения налогового контроля за целевым использованием средств и восстановления сумм для обложения налогом на прибыль в случае выявления фактов нецелевого расходования средств (с начислением штрафов и процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ). 

Скидка «на истощение  недр» широко применяется во многих странах. Она предоставляется предприятиям добывающих отраслей промышленности в  размере дополнительных, по сравнению  со среднеотраслевыми, расходов на добычу полезных ископаемых в старых, истощенных месторождениях, что стимулирует разработчиков в максимальном извлечении из недр полезных ископаемых. В России также применялась скидка с платежа за пользование недрами при разработке истощенных недр, а в связи с введением с 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых стимулирование разработки некондиционных, остаточных или списанных запасов полезных ископаемых производится обложением их добычи по ставке 0%. Кроме того, следует поддержать рекомендации Большеданова П.В., предполагающего внедрить механизм предоставления налоговых вычетов для организаций, разрабатывающих малодебитные нерентабельные скважины, в виде уменьшения общих налоговых обязательств организации на сумму дополнительных затрат на добычу углеводородов при нулевой рентабельности (хотя такая льгота ближе к налоговому кредиту, чем к скидке). Целесообразно, на наш взгляд, распространить эту льготу на все добывающие отрасли. 

Примером налоговой  скидки при образовании различных  фондов может служить освобождение от налога на прибыль отчислений японских фирм в резервные фонды для гарантий от возможных потерь при реализации программ в области прикладных научно-исследовательских разработок. Неплохо было бы использовать этот опыт в России, где подобного рода скидки тоже применялись в свое время, но носили отдаленный от конкретного производства и бесконтрольный характер (на суммы взносов в экологические и оздоровительные фонды, в Российские фонды фундаментальных исследований и технологического развития, а также отчислений в резервный и аналогичные по назначению фонды). 

Своеобразной формой налоговых скидок, преследующей цель стимулирования роста инвестиций и  внедрения новой техники выступает механизм ускоренного списания на издержки производства основной массы стоимости законодательно установленных видов активной части основных производственных фондов (оборудования и техники). Это позволяет предприятиям уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, снизить налоги и в более короткий промежуток времени накопить необходимые финансовые ресурсы для замены устаревшего производственного оборудования новым. Сейчас в России ускоренная амортизация становится чуть ли не единственной чисто инвестиционной льготой (вместе с инвестиционным налоговым кредитом). По нашему мнению, нейтральность налоговой системы к инвестициям - это неадекватная реакция на сложную экономическую и инвестиционную ситуацию в стране, негативные последствия которой несложно предсказать. Такое положение и чисто российский менталитет обязывает ужесточить контроль за целевым использованием возрастающей массы инвестиционных источников, вследствие применения механизма ускоренной амортизации. На первых порах можно было бы предложить при нецелевом использовании амортизационных отчислений рассматривать этот факт как налоговое правонарушение в виде занижения объекта обложения (прибыли). 

Наиболее сложным  элементом в системе налоговых  льгот является налоговый кредит. По этому вопросу также нет  достаточной определенности ни в  действующем законодательстве, ни в  отечественной финансовой науке. Как  уже отмечалось ранее, в Налоговом  кодексе РФ налоговый кредит вообще оторван от налоговых льгот и  односторонне определяется как изменение  срока исполнения налогового обязательства  на период от трех месяцев до одного года с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы кредита, а отсрочка (рассрочка) налогового платежа отрывается от общего понятия налогового кредита. То есть, в Кодексе занижена сфера действия и налоговых льгот в целом, и налогового кредита, как элемента их системы. 

Коллектив авторов  под руководством С.Г. Пепеляева  понимает под налоговым кредитом льготы, направленные на уменьшение налоговой  ставки или окладной суммы (валового налога). Анализируя состав предлагаемых ими льгот в качестве налоговых  кредитов, нетрудно сделать заключение о неоправданно расширительной трактовке  этого понятия. В перечень налоговых  кредитов включаются, в частности, снижение ставки налога, полное сокращение окладной суммы на определенное время или  бессрочно, возврат ранее уплаченного  налога. Мы считаем, что отнесение  названных льгот к налоговым  кредитам, по крайней мере, спорно.

В отношении такой  льготы, как понижение ставки налога, мы уже приводили свои аргументы, подтверждающие наличие в ней  всех признаков, характерных в большей  степени налоговым освобождениям, нежели налоговым кредитам. 

Другая налоговая  льгота - полное сокращение окладной суммы (валового налога) на определенный срок, вообще-то принято называть налоговыми каникулами (также вид налоговых  освобождений). Полное освобождение от уплаты налога не обязывает бывшего  плательщика делать расчеты по нему. Другое дело - использование нулевой  ставки при обложении НДС операций по реализации отдельных товаров. Такая  льгота может быть отнесена к виду налогового кредита, поскольку предполагает исчисление плательщиком сумм НДС по нулевой ставке, что дает ему право  на зачет (возмещение) ранее уплаченного  поставщикам налога за приобретенные  ценности. 

Зачет ранее уплаченного  налога в качестве налогового кредита  применяется в рамках одного типа налогов и в отношении одного плательщика. Так, налог на прибыль, уплаченный российским предприятием за границей в соответствии с законодательством  другой страны, засчитывается при  его уплате в РФ в размере сумм, не превышающих величину налога на прибыль, подлежащую взносу в бюджет РФ по прибыли, полученной за границей. 

К одной из форм налогового кредита можно отнести и частичное  сокращение или вычет из налогового оклада. Вычеты из окладной суммы налога применяются, например, при взимании акцизов в случае использования  плательщиком в качестве сырья подакцизных  товаров, по которым был уже уплачен  этот налог. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по готовому подакцизному товару уменьшается на сумму ранее уплаченного по сырью другим (в отличие от зачета) плательщиком акциза. Вычеты из окладной суммы предполагают также и уменьшение одного валового налога на сумму другого. Так, сумма налога с наследства и дарения, в случае наличия в составе облагаемого имущества жилых домов, квартир и дач, уменьшается на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате за названные объекты. Налоговые вычеты и зачеты применяются в целях исключения двойного налогообложения. 

В то же время, следует  не согласиться с отнесением к  категории налоговых кредитов такой  льготы, как возврат ранее уплаченных налогов, и тем более - с проведением  аналогии этой льготы с налоговой  амнистией, как это делают некоторые  экономисты. К примеру, имеющий место  в свое время в России возврат  предприятиям-экспортерам уплаченного  поставщикам НДС при вывозе товаров  с территории РФ никак нельзя назвать  налоговой амнистией. В данном случае экспортеры не совершали никакого налогового правонарушения. Происходило лишь возмещение из бюджета ранее уплаченного  ими налога с целью стимулирования экспорта товаров, обороты по которым  были освобождены от уплаты НДС. Такой  порядок, если и можно было отнести  к налоговому кредиту, то кредиту  не плательщику, а государству. Предприятия-экспортеры кредитуют (авансируют) бюджет, оплачивая  НДС в цене приобретения сырья, материалов и т.д., который по сути налогообложения  добавленной стоимости, а не валового оборота, должен быть им возмещен. Аналогичный  вывод можно сделать в случаях  возврата ранее уплаченных авансовых  платежей в сумме, превышающей фактический  платеж, или излишне внесенных  в бюджет налогов в связи с  техническими ошибками в расчетах. И в этих ситуациях происходит возврат государством полученного  от плательщиков кредита с начислением  процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Под налоговым же кредитом понимается не авансирование бюджета, а налоговая льгота плательщику. 

Нельзя смешивать  понятия налоговый кредит с экономической  категорией кредита вообще, как форме  движения ссудного капитала на основе принципов срочности, возвратности и платности. Такое название в  отношении одной из групп налоговых  льгот весьма условно и отражает не сущностные, а лишь отдельные  внешние черты категории кредита. Даже инвестиционный налоговый кредит, наиболее близкий к последнему, можно  считать таковым только с определенными  оговорками. Налоговые кредиты могут  быть срочные и бессрочные, платные  и бесплатные, возвратные и безвозвратные. Последние предполагают, что в  случае нарушения пользователем  условий предоставления этой льготы, кредит в полном объеме принимается  ко взысканию (возврату).