Содержание

Введение

     В течение последних десятилетий в Российской Федерации произошли кардинальные изменения в экономике, обусловившие формирование в стране принципиально новой налоговой системы. Для того чтобы эта система была эффективной, нужно адекватное правовое регулирование согласованными между собой нормами, закрепленными в различных налогово-правовых источниках.

     На  первом этапе становления российской налоговой системы подробная  регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативными правовыми актами. Дальнейшее ее совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреплением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее регулирование налоговых отношений нуждается в дальнейшем совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации - не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.

     На  современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.

     Толкование  налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирования налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.

     В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов.

     С учетом отмеченных обстоятельств исследование теоретических и практических вопросов становления системы источников налогового права Российской Федерации представляется не только актуальным, но и необходимым.

     Цель  данного исследования – изучение системы налогового законодательства Российской Федерации.

     Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

     - дается понятие и виды источников  налогового права России;

     - рассматривается система нормативные  правовых актов о налогах и сборах;

     - раскрываются основные принципы  действия нормативных правовых  актов о налогах и сборах.

1. Понятие  и виды источников  налогового права  России

     На  основе достижений теории права могут быть установлены свойства источников налогового права, многие из которых характерны и для источников других отраслей права (формальная определенность, законность, надлежащая компетенция органа, издавшего правовой акт). Вместе с тем могут быть выявлены черты, отличающие источники налогового права от источников других отраслей права. К числу таких черт относятся: 1) особая сфера предметного регулирования, присущая источникам налогового права; 2) особые межсистемные связи источников налогового права и источников бюджетного права; 3) системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права и признание исключительной компетенции данного кодифицированного акта в области регулирования отдельных видов налоговых отношений; 4) обилие вспомогательных (интерпретационных, производных) источников налогового права.

     Предмет регулирования источников налогового права определяется как общественные властные отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу: 1) установления налогов и сборов; 2) введения налогов и сборов; 3) взимания налогов и сборов (налоговые обязательственные отношения); 4) осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговые процедурные отношения). Установление предмета налогово-правового регулирования позволяет наиболее достоверно определить состав источников налогового права.

     Источники налогового права тесно связаны с бюджетно-правовыми источниками, сохраняя при этом самостоятельность предмета правового регулирования. Указанная взаимосвязь проявляется в том, что источники бюджетного права создают надлежащие условия для реализации норм, закрепленных в источниках налогового права, а источники налогового права, в свою очередь, создают условия для реализации норм бюджетного права. Вместе с тем следует учитывать особые принципы действия источников налогового права во времени (ст. 5 Налогового кодекса РФ), которые должны приниматься во внимание для обеспечения взаимосогласованности норм налогового и бюджетного права.

     Классификация источников налогового права может быть проведена по критерию установления тем или иным источником «новых» либо конкретизирующих правовых норм. На основе данного критерия источники налогового права подразделяются на два вида: основные источники (источники, содержащие «новые» правовые нормы) и вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права, которые содержат нормы и положения, разъясняющие и конкретизирующие налогово-правовые нормы, закрепленные в основных источниках. К основным источникам налогового права России отнесены положения Конституции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах (при определенных условиях и неналоговые нормативные правовые акты, содержащие отдельные налогово-правовые нормы), а также международно-правовые договоры по налоговым вопросам. К вспомогательным источникам налогового права предлагается относить содержащие правовые позиции по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ и некоторых международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека и Экономического суда СНГ), а также нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (Министерства финансов РФ).

     Нормативно – правовым актом как источником налогового права признается документ, принимаемый управомоченным на то органом государственной власти или местного самоуправления, содержащий новую норму права (либо изменяющий или прекращающий действие старой нормы) и регулирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения. Исходя из конституционно значимого принципа установления налогов законом ключевое внимание уделяется понятию законодательства о налогах и сборах. В силу принятой формулировки п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ российский законодатель к законодательству о налогах и сборах помимо федеральных законов и законов субъекта РФ о налогах и сборах отнес нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, устанавливающие и вводящие в соответствии с кодексом местные налоги и сборы. Нормативные акты исполнительных органов власти не включаются в состав законодательства о налогах и сборах, однако допускается их использование в регулировании налоговых отношений при определенных условиях: 1) они издаются только в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством; 2) они не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

     Возможность отнесения международно-правового договора к источникам национального налогового права нередко оспаривается в отечественной юридической литературе, в частности доказывается, что международные договоры лишь воздействуют на национальное право России, но не применяются непосредственно для регулирования внутригосударственных отношений. На основе конституционно-правовых положений и практики их толкования можно заключить, что международно-правовые договоры по налоговым вопросам, ратифицированные Российской Федерацией, должны применяться непосредственно (в том числе российскими судами) и их следует включать в состав источников налогового права России.

     Международные договоры по налоговым вопросам оказывают регулирующее воздействие, как правило, не только на договаривающиеся стороны (государства), но и на налогоплательщиков, а также налоговых агентов данных государств, т. е. на частных лиц. Международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, предлагается разделить на шесть видов: 1) соглашения, определяющие общие принципы налогообложения; 2) соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

     Особая роль следует отвести модельным конвенциям в подготовке и заключении международных налоговых договоров. Так, в результате международного сотрудничества выработана Модельная конвенция ОЭСР¹ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Convention on Income and Capital), которая используется многими государствами при заключении соответствующих двусторонних соглашений. Многие налоговые договоры, заключенные Российской Федерацией с ее основными европейскими торгово-экономическими партнерами, весьма близки по содержанию к указанной Модельной конвенции (принимая во внимание ее редакцию на дату заключения соответствующего договора). Это немаловажно в контексте рассмотрения поданной Россией заявки о вступлении в ОЭСР. Основные понятия и процедуры, зафиксированные в Модельной конвенции, являются матрицей, определяющей содержание заключаемых двусторонних договоров. Это предопределяет все возрастающее значение официальных комментариев к модельным конвенциям, которые разрабатываются соответствующими международными организациями (в частности, ОЭСР).

     К вспомогательным источникам налогового права относятся решения Конституционного Суда РФ, решения иных высших судебных инстанций, а также разъяснений компетентных органов исполнительной власти как вспомогательных источников налогового права. Вспомогательные источники налогового права должны регулировать налоговые отношения в тесной взаимосвязи с основными источниками, поскольку они содержат положения, конкретизирующие нормы, закрепленные в основных источниках налогового права.

     В составе системы источников налогового права России должны быть учтены решения Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам. С одной стороны, принятие постановления Конституционного Суда РФ, признающего не соответствующим Конституции РФ определенный налоговый нормативный правовой акт, влечет исключение конкретной правовой нормы (группы взаимосвязанных правовых норм) из системы российского налогового права. Подобный «отменяющий» правовой эффект сам по себе позволяет сопоставить постановление Конституционного Суда РФ с нормативным правовым актом, поскольку правовая позиция органа конституционного правосудия не может быть преодолена принятием нового правового акта, который бы воспроизводил налоговую норму, признанную неконституционной. Более того, специфика налогового права проявляется в том, что признание Конституционным Судом РФ неконституционной нормы (группы норм), определяющей один из указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ элементов налогообложения, влечет для соответствующего налога утрату статуса «законно установленного». Таким образом, признание не соответствующими Конституции РФ, например, норм о ставках конкретного налога способно парализовать действие всех норм, касающихся данного налога.