Налоговое бремя

Актуальность темы. В условиях формирования рыночных отношений налоговая  система становится важным звеном российской экономики. От эффективности ее функционирования зависит экономический рост и  потенциал страны, благосостояние и  качество жизни населения. Обеспечение  конкурентоспособности хозяйствующих  субъектов при данной системе  налогообложения обусловливает  необходимость поиска сбалансированного  уровня платежей с учетом интересов  государства и предприятий.

Налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми  ресурсами потребности государства  и общества, а с другой стороны, не снижая стимулы налогоплательщиков к предпринимательской деятельности, обязывать их к постоянному поиску путей повышения эффективности  хозяйствования. Поэтому уровень  налогового бремени выступает показателем  качества налоговой системы страны. При увеличении налогового бремени  совокупные налоговые обязательства  сначала повышаются и достигают  своего максимума, но затем начинают резко снижаться. В этой связи  проблема расчета оптимального налогового бремени играет определяющую роль в  построении и совершенствовании  налоговой системы любого государства.

Формирование основ современной  налоговой системы способствовало выдвижению на передний план проблемы эффективного уровня налогового бремени. Следовательно, налоговое бремя  тесно переплетается с общеэкономической  политикой и финансовой политикой  государства. В основе этой связи  лежит процесс согласования экономических  интересов государства, хозяйствующих  субъектов и конечных потребителей налоговых доходов.

Цель  работы состоит в обосновании теоретических и методических подходов к формированию налогового бремени предприятия и выработке рекомендаций по использованию комплекса инструментов оптимизации налоговых обязательств.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих  основных задач:

- исследовать природу  налогов, а также уточнить понятие  налога в рамках системного  подхода; 

- раскрыть экономическое  содержание совокупного налогового  бремени в контексте институционального  подхода;

- выявить сущность налогового  бремени предприятия; 

- проанализировать существующие  методики расчета налогового  бремени предприятия; 

- разработать авторскую  методику расчета налогового  бремени; 

- выявить уровни налогового  бремени субъектов предпринимательства; 

- установить инструменты  оптимизации налогового бремени  предприятия и раскрыть возможности  их практического использования. 

Предметом исследования выступают  экономические отношения, складывающиеся в процессе формирования и оптимизации  налогового бремени предприятия, а  также теоретические и методические подходы, необходимые для адекватной оценки последнего в современных российских условиях.

 

Методы оценки налогового бремени.

 

Рассмотрим некоторые  методики оценки налогового бремени.

1. Для определения налоговой  нагрузки на предприятия Департаментом  налоговой политики Минфина России  разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени по  этой методике принято оценивать  отношением всех уплачиваемых  налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей  реализации (в процентах). По данным за 2001 г., уровень налоговых платежей у строительных предприятий составил 29,1 - 32,6%, у торговых организаций - 27,2 - 39,8%, у транспортных организаций - 28,5 - 47,6%. Соглашаясь с тем, что этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, отметим, что он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, так как не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который указывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

2. Вторую методику предлагает  М.Н. Крейнина. В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и, соответственно, сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли "расплачивается" как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятие вообще не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени. Вводим следующие обозначения:

- В – выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

- Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов (блоки 1 + 2 + 3 + 4);

- Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Налоговое бремя рассчитывается по формуле:

НБ = (В - Ср - Пч / В - Ср) x 100% (1)

Или

 НБ = (В - Ср - Пч) / Пч (2)

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения данного  подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как  налоги, влияющие на величину прибыли  предприятия. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам нужно  их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с  источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, - прибыль предприятия.

Данная методика представляется действенным средством анализа  воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают  влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика.

3. Третий метод количественной  оценки налоговой нагрузки на  предприятия предложен А. Кадушиным и Н. Михайловой (ОАО "Format - Project Finance"). Налоговое бремя, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет "усреднить" оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (МЗ), добавленная  стоимость (ДС), которая включает амортизационные  отчисления (Ам), затраты на оплату труда (ЗПо), НДС и налоги с оборота (Н/О), прибыль (П).

Поскольку долевое распределение  представленных компонентов на различных  предприятиях различно, необходимо ввести в рассмотрение следующие структурные  коэффициенты:

Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке,

Ко = ДС / В (3)

Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями):

Кзп = ЗПо / ДС (4)

Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости:

Кам = АМ / ДС (5)

 

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

• Налог на добавленную стоимость (НДС) = (18% / 118%) x ДС.
• Начисления (платежи) к заработной плате = (35,6% / 135,6%) x Кзп x ДС.
• Налог на доходы физических лиц. (Предполагается, что усредненный налог на заработную плату составляет 20%) = 0,2 x (1 - 0,4 / 1,4) x Кзп x ДС.
• Налог на прибыль (24%) = 0,24 x (1 - НДС - Кзп - Кам - 0,04 / 1,2 / Ко) x ДС = 0,24 x (0,833 - Кзп - Кам - 0,033 / Ко) x ДС.

Сложение всех перечисленных  налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение  отчисляемой государству доли добавленной  стоимости: (0,458 + 0,079 x Кзп - 0,24 x Кам + 0,022 / Ко) x ДС.

Таким образом, доля добавленной  стоимости, которую организация  должна согласно действующей системе  налогообложения отдать государству  в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой  выручки материальных, трудовых или  амортизационных затрат.

Недостатком следует считать  тот факт, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости  включается подоходный налог с физических лиц. Предприятие ведь не уплачивает подоходный налог, а лишь перечисляет  его в бюджет, выступая сборщиком  налога. Такая же ситуация складывается со взносом в Пенсионный фонд физических лиц (1%).

Поэтому налог на доходы физических лиц необходимо исключить  из расчета. Также в формуле не нашли отражения такие налоги, как налог на реализацию горюче-смазочных  материалов, налог на имущество и  налог на рекламу, хотя их влияние  достаточно велико.

4. Оригинальный подход  содержится в работах доктора  экономических наук Е.А. Кировой.  Она отмечает, что применять выручку  от реализации продукции как  базу для исчисления налоговой  нагрузки на предприятие недостаточно  корректно. Прежде всего предлагается различать абсолютную и относительную нагрузки.

Абсолютная налоговая  нагрузка - это налоги и страховые  взносы, подлежащие перечислению в  бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные  в бюджет налоговые платежи и  перечисленные во внебюджетные фонды  обязательные страховые взносы, а  также недоимка по данным платежам.

В расчет абсолютной налоговой  нагрузки не включаются подоходный налог  и 1% от расходов на оплату труда, предназначенный  для перечисления в Пенсионный фонд, поскольку плательщиками этих налогов являются физические лица, а предприятия только перечисляют данные платежи в бюджет.

Источником уплаты налоговых  платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость  товаров и услуг за вычетом  промежуточного потребления, т.е. за вычетом  потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости  включаются амортизационные отчисления. Поэтому при исчислении налоговой  нагрузки к добавленной стоимости  не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых  обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

 

5. Далее рассмотрим подход  к данному вопросу М.И. Литвина.  Показатель налоговой нагрузки  автор связывает с числом налогов  и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии,  механизмом взимания налогов.  Показатель налоговой нагрузки  на предприятие автор предлагает  рассчитывать по формуле:

T = ST : TV x 100%, (9)

 

где: ST - сумма налогов; TV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов  включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, подоходный налог, взносы во внебюджетные фонды и т.д. В  качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, что  все перечисленные налоги выплачиваются  за счет денежных поступлений, а степень  их перелагаемости непостоянна.

Предлагается наряду с  общим показателем налоговой  нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение  по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов  М.И. Литвин предлагает использовать добавленную  стоимость: ДС = валовый доход - материальные затраты; ДС = зарплата + амортизация + прибыль + налоги.

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическая нагрузка.

В результате анализа налоговой  нагрузки на предприятие по группам  доходов и источников уплаты налогов  получаются любопытные, а главное - практически полезные показатели. Например, после проведения анализа некоего  предприятия "X" можно будет сказать, что налоги отнимают 40% созданной стоимости и 76% распределяемой прибыли; в каждом рубле созданной продукции зарплата составляет 20 коп., амортизация - 26 коп., чистая прибыль - 5 коп., внереализационные потери - 7 коп., налоги - 40 коп.