Налогообложение лизинговых операций и гарантии обеспечения страховых рисков

В соответствии с главой 30 "Налог на имущество организаций" НК, объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Применительно к лизинговой сделке это означает, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя налог на имущество уплачивается лизингополучателем, несмотря на то, что формально он не является владельцем этого имущества. Относительно уплаты налога на имущество организаций лизингодателем существует два варианта. В первом случае, если лизингодатель учитывает объект на бухгалтерском счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", обязанности уплаты налога не возникает (см. Письмо Минфина РФ от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/137). Соответственно, если объект лизинга учитывается у лизингодателя на бухгалтерском счете 01 "Основные средства", он рассматривается как объект налогообложения налогом на имущество организаций [14].

Учет налога на прибыль. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию по основным средствам. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно в установленном порядке, исходя из первоначальной стоимости имущества и норм амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ в целях определения норм амортизации, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 [14].

Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п.7 ст.259 НК РФ). Однако это право не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Суммы начисленной амортизации по полученным в лизинг основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, учитываются для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп.3 п.2 ст.253 НК РФ и п.1 ст.318 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). В случае если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то до полного погашения стоимости оборудования в состав расходов будет включаться только сумма начисленной амортизации, а после прекращения начисления амортизации – вся сумма лизингового платежа за минусом НДС.

2.2 Особенности страхования лизинговых операций

Несмотря на то, что страхование не является обязательным условием заключения лизинговой сделки, оно играет важнейшую роль при планировании лизинговой операции и практически всегда включается как обязательное условие. Предоставляемые страховой компанией гарантии позволяют упорядочить финансовые  и юридические взаимоотношения между всеми участникам лизинговой сделки, обеспечивая бесперебойность производственного процесса и предоставляя защиту от незапланированных потерь. Именно страхование является тем механизмом разделения рисков, которому необходимо уделять особое внимание при структурировании лизинговой сделки. Как отмечалось выше, в соответствии с российским законодательством лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе в связи с приобретением договора лизинга. Классическая лизинговая операция представляет собой трехстороннюю схему взаимодействия прямых субъектов сделки: лизинговой компании (лизингодателя), клиента, заинтересованного в оборудовании (лизингополучателя), и поставщика оборудования (рис. 1) [15].

Рисунок 1 – Классическая трёхсторонняя сделка лизинга.

При данной схеме потенциальный лизингополучатель обращается к лизингодателю с заказом на получение необходимого оборудования. Компания приобретает заказанное оборудование у поставщика по договору купли-продажи и передает его потребителю во временное владение и пользование на основе договора лизинга, оставаясь юридическим собственником этого имущества. Лизингополучатель эксплуатирует полученное оборудование и из полученной при этом прибыли выплачивает лизинговой компании его стоимость и лизинговый процент. По окончании срока лизинга лизингополучатель имеет право либо вернуть оборудование, либо продлить срок лизинга, либо получить оборудование в собственность при условии выплаты им всех сумм, предусмотренных в договоре. Срок лизинга, как правило, совпадает со сроком полной амортизации оборудования или превышает его.

В соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 No 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предметом договора могут быть любые непотребляемые в процессе производства вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, используемое в предпринимательских целях (ст. 665 ГК РФ). На сегодняшний день объектом лизинга являются практически все виды оборудования во многих отраслях промышленности. Это и сельскохозяйственная техника, и медицинское и торговое оборудование, и дорожно-строительная техника, и транспортные средства, и др.

Помимо рассмотренных выше прямых субъектов лизинга не менее важную роль при реализации лизинговой сделки играют и ее косвенные участники: банки, гаранты и страховые компании. Если банк предоставляет лизингодателю необходимое финансирование для покупки предмета лизинга, то гаранты, поручители и страховые компании оказывают участникам лизинговой операции защиту от связанных со сделкой рисков.

Примечательно, что к механизму страхования может прибегать каждый из трех прямых субъектов лизинга в своей области рисков по лизинговой сделке (пунктирные линии возможного взаимодействия со страховой компанией на рис. 1). Поставщик или продавец оборудования может, к примеру, застраховать риск транспортировки лизингового имущества со склада (доставки с завода-изготовителя) до его конечного потребителя; лизингодатель – риск несвоевременного погашения лизингополучателем лизинговых платежей, а лизингополучатель – риск кражи или поломки предмета лизинга. При заключении договора лизинга в обязательном порядке устанавливается сторона, несущая ответственность за тот или иной вид риска. Страхование лизинговых операций является наиболее надежной из известных мер по минимизации рисков и обеспечивает комплексную защиту участников лизинговой сделки от многих рисков, связанных с договором лизинга. Оттавская конвенция УНИДРУА, регулирующая правовые взаимоотношения партнеров по сделкам международного финансового лизинга, прописывает необходимость страхования имущества, передаваемого в лизинг. Страхование рисков в лизинговых сделках предусматривается и в российском законодательстве.

2.3 Риски в лизинговой операции и их страховое обеспечение

С учетом правовой природы лизинговых отношений риски в операциях лизинга можно разделить на две основные группы: имущественные и финансовые риски. Согласно Закону о лизинге предусматриваются два вида страхования: страхование предмета лизинга и страхование финансовых рисков (ст. 21) [8, c.55].

В первом случае речь идет о страховании имущественных рисков, которые несет при эксплуатации лизингополучатель. Страхование финансовых рисков предполагает страховую защиту лизингодателя как выгодоприобретателя в финансовой операции лизинга от невыполнения лизингополучателем обязательств по договору лизинга.

Лизинговая компания может быть застрахована и от так называемых политических рисков. Их реализация означает возникновение у страхователя убытков в связи с политическими событиями, включая арест лизингового имущества арбитражными или таможенными органами, незаконные действия властей как на федеральном, так и на местном уровне, социальные беспорядки, неконвертируемость национальной валюты и другие катаклизмы политико-экономического характера.

Страхование имущественных рисков в лизинговой операции. Исходя из положений пункта 2 статьи 929 ГК РФ в рамках лизинговой сделки могут быть застрахованы следующие имущественные интересы [15]:

1. Риск утраты (гибели), недостачи или повреждения лизингового имущества. Страхование гарантирует компенсацию ущерба от пожаров, взрывов, стихийных бедствий, катастроф, а также противоправных действий третьего лица, характеризующихся внезапностью и непредвиденностью наступления. Если в результате страхового случая предмету лизинга нанесен материальный ущерб, страховая компания выплачивает страховое возмещение в размере стоимости восстановительного ремонта; если имущество полностью утрачено, страховая компания компенсирует стоимость имущества. Имущественное страхование распространяется также на риски при транспортировке лизингового имущества в период его доставки от завода-изготовителя до непосредственного потребителя, при его монтаже и пусконаладочных работах.

Страхование может также осуществляться на случай повреждения или гибели оборудования от специфических технических рисков, связанных с эксплуатацией оборудования, например от энергетических перегрузок, перегрева, падения напряжения и т. п. Чаще всего предметом такого специфического страхования является оборудование, подвергаемое наибольшему риску при эксплуатации, – транспортные средства и передвижная техника.

2. Риск ответственности за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц в ходе реализации договора лизинга – риск гражданской ответственности (например, ответственности за вред, причиненный автотранспортным средством, являющимся предметом лизинга). Страхование возмещает потери лизингополучателя, связанные с обязанностью покрывать вред, причиненный своей производственно-хозяйственной деятельностью, и тем самым обеспечивает лизингодателю своевременность и полноту исполнения лизингополучателем обязательств по уплате лизинговых платежей.

3. Риск убытков от предпринимательской деятельности участников лизинговой сделки. Страхование потерь дохода (прибыли) лизингополучателя, возникающих вследствие нарушения хозяйствующими субъектами своих обязательств или изменения условий этой деятельности (вынужденных перерывов в производстве из-за гибели (порчи) застрахованного имущества) по не зависящим от хозяйствующего субъекта обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемого дохода.

Страхователь имущественных рисков определяется сторонами в соответствии с договором лизинга. Им может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель по сделке. Однако расходы по страхованию имущественных рисков всегда несет лизингополучатель, вне зависимости от того, кто является страхователем по договору лизинга. Если страхователем является лизинговая компания, то сумма страховой премии уплачивается лизингополучателем в составе лизинговых платежей. Поэтому лизингополучателю иногда может быть выгодно самому страховать имущество. В этом случае обязательным требованием лизинговой компании, как правило, является использование лизингополучателем выбранной лизингодателем страховой компании.

Особое значение имеет вопрос о том, кто является выгодоприобретателем по договору страхования. Как следует из пункта 1 статьи 930 ГК РФ [1], предмет лизинга может быть застрахован по договору страхования как в пользу лизингодателя, так и в пользу лизингополучателя. Решение этого вопроса напрямую связано с тем, кто несет риск утраты и повреждения лизингового имущества. По общему правилу, установленному статьей 669 ГК РФ, риск случайной гибели или случайной порчи лизингового имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга. Следовательно, если риск утраты и повреждения предмета лизинга переходит к лизингополучателю, то и страхование лизингового имущества должно быть осуществлено в его пользу. В случаях, когда договором лизинга предусмотрено, что риск утраты или повреждения предмета лизинга остается у лизинговой компании, страхование должно производиться в пользу лизингодателя.

Страхование финансовых рисков в лизинговой операции. Страхование финансовых рисков является более сложной формой страхования, нежели рассмотренный выше имущественный вид страхования, и может быть классифицировано следующим образом [15]:

    риск окончательной неплатежеспособности (банкротства) лизингополучателя;

    риск несоблюдения лизингополучателем договорных обязательств по уплате лизинговых платежей;

    риск потери дохода (прибыли) лизингополучателя, возникающей вследствие вынужденных перерывов в производстве из-за гибели (порчи) застрахованного имущества.