Налогообложение доходов иностранных организаций у источника выплаты в России

    При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.

    В случае, когда выплата иностранной организации доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение.

    Налогообложению у источника выплаты в РФ в соответствии с п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) не подлежат доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества иного, чем акции (доли) российских организаций и недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации (т.е. имущество, о котором говорится в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 Кодекса), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Кодекса.

    При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями ст. 309 Кодекса основанию.

    В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.

    Не признаются доходами от источников в Российской Федерации:

    - премии по перестрахованию и тантьемы;

    - доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров;

    - доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли);

    - суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д.;

    - доходы за работы и услуги, выполненные не на территории Российской Федерации;

    - доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

    Ставки налога (см. табл. 1), указанные в графе 5 таблицы, применяются ко всем доходам, выплаченным после 1 января 2002 г., независимо от времени начисления доходов.

    Порядок уплаты налога налоговым агентом. В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающее доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в п. 2 ст. 310 Кодекса).

    При этом, как уже отмечалось, доходы, выплачиваемые иностранным организациям, перечисленные в п. 1 ст. 309 Кодекса, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.

    В таких случаях, или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

    Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.

    В соответствии с п. 2 ст. 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением следующих:

    - выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации (при этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде). Иностранные организации могут обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием;

    - случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0%;

    - случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

    - случаев выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

    Согласно п. 2 ст. 287 Кодекса налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, за исключением суммы налога с доходов иностранной организации в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 Кодекса).

    Одновременно п. 1 ст. 310 Кодекса предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

    В связи с возникшими противоречиями в сроках перечисления налоговым агентом налога, удержанного с доходов иностранных организаций в бюджет, МНС РФ письмом от 26.07.02 N 23-1-13/34-1005-Ю274 разъяснено, что, так как законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит понятия "одновременности", к которому отсылает ст. 310 Кодекса, а трехдневный срок, установленный ст. 287 Кодекса, является вполне определенным, а также в связи с тем, что п. 7 ст. 3 Кодекса предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), то при применении ст. 287 и 310 Кодекса необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов этой иностранной организации (за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых установлен иной порядок).

    По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, в соответствии с п. 4 ст. 287 Кодекса перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату указанных доходов, в течение 10 дней со дня выплаты таких доходов.

    Порядок и сроки представления отчетности. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в порядке и сроки, установленные ст. 289 Кодекса, по форме, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.01.02 N БГ-3-23/31.

    В случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов подлежит направлению в налоговый орган по месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента.

    Налоговые агенты представляют налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

    Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

    Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу в соответствии со ст. 285 гл. 25 Кодекса признается календарный год.

    Письмом МНС РФ от 01.08.02 N 23-1-14/21-1017-Ю925 сообщено, что налоговые агенты, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговый орган по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания соответствующего календарного года.

    Остановимся подробнее на некоторых моментах порядка заполнения Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (Приказ МНС РФ от 03.06.02 N БГ-3-23/275). Форма не предназначена для ее заполнения нарастающим итогом с начала года, поэтому нарастающим итогом с начала года указанный расчет не составляется, а составляется отдельно за каждый отчетный период.

    Страница 03 указанного расчета заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждой конкретной иностранной организации, не являющейся банком, страница 04 заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждого конкретного иностранного банка. В налоговый расчет включается столько листов по форме страницы 03 и 04, в пользу скольких иностранных организаций и (или) иностранных банков в соответствующем отчетном (налоговом) периоде осуществлялись выплаты.