Налогообложение доходов иностранных организаций у источника выплаты в России

    5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

    В соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога в размере 24%.

    В случаях, если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%;

    6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

    В соответствии со ст. 130 ГК к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

    Как и в случае определения налогооблагаемой базы от реализации акций (долей) российских организаций, при определении налоговой базы по доходам иностранного юридического лица от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов согласно п. 4 ст. 309 НК РФ могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со ст. 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организации документально подтвержденные данные о таких расходах.

    Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 309 НК РФ при определении доходов иностранного юридического лица расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка РФ на дату осуществления таких расходов;

    7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций.

    Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным законом Российской Федерации от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доход иностранного юридического лица от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю. В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю;

    8) доходы от международных перевозок, а также доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.

    В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

    Рассмотрим возможные способы осуществления международных перевозок.

    1. Перевозки морским транспортом.

    В соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу, отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).

    Договор морской перевозки груза может быть заключен:

    1) с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер);

    2) без такого условия.

    Первый случай - российское юридическое лицо является Отправителем.

    В соответствии со ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

    Плата за перевозку груза, которую должна оплатить российская организация в случае заключения договора перевозки с иностранным перевозчиком, является доходом иностранного юридического лица, и в случае, если получение этого дохода не связано с предпринимательской деятельностью этого иностранного юридического лица в Российской Федерации через постоянное представительство, российская организация, выплачивающая доход, в соответствии со ст. 310 НК РФ обязана удержать налог с доходов указанного иностранного юридического лица.

    Доходы от международных перевозок в соответствии со ст. 310 НК РФ облагаются налогом по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 10%.

    Второй случай - российское юридическое лицо - Фрахтователь.

    В соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

    При аренде транспортных средств необходимо различать следующее.

    Пунктом 7 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что к доходам иностранной организации, не связанным с предпринимательской деятельностью через постоянное представительство в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся:

    1) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;

    2) доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, также контейнеров, используемых в международных перевозках.

    Налог с видов доходов, указанных в п. 1, в соответствии со ст. 310 НК РФ облагается налогом по ставке, установленной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 20%.

    Налог с доходов, указанных в п. 2, взимается по ставке, установленной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 10%.

    Таким образом, если исходить из буквального понимания вышеуказанных положений Налогового кодекса, то возможны следующие ситуации:

    1) например, российской компанией, по договору с иностранным юридическим лицом, зафрахтовано морское судно для целей его дальнейшего использования при перевозке грузов как между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (территория Российской Федерации определена ст. 67 Конституции РФ), так и между пунктом на территории Российской Федерации и пунктом на территории иностранного государства, т.е. для осуществления международных перевозок (см. понятие международной перевозки в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). В указанной ситуации доходы иностранного юридического лица подлежат налогообложению у источника выплаты дохода в Российской Федерации по ставке 10%;

    2) в случае если указанное морское судно используется исключительно на территории Российской Федерации, что подтверждается договором (контрактом) с Арендодателем (Лизингодателем) и договорами, заключенными, в свою очередь, российской компанией, зафрахтовавшей судно, с покупателями услуг по перевозке грузов или субарендаторами, то доходы иностранного юридического лица от предоставления судна в аренду (лизинг) в указанном случае необходимо облагать налогом по ставке 20%.

    2. Перевозки автомобильным транспортом.

    При налогообложении доходов иностранных организаций за осуществление перевозок автомобильным транспортом необходимо учитывать, что исчисление налога налоговым агентом производится с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной компании - перевозчику, независимо от того, каким образом иностранной организацией выставлены счета на оплату оказанных ее услуг по перевозке, а именно указана ли в счете на оплату общая стоимость перевозки от пункта на территории иностранного государства до пункта на территории России без деления стоимости, на сумму, приходящуюся за перевозку до границы Российской Федерации и по ее территории; или стоимость перевозки в счете указана отдельными суммами - за перевозку до границы Российской Федерации и перевозку по ее территории.

    3. Перевозки другими видами транспорта.

    При налогообложении доходов иностранных юридических лиц от оказания услуг по международной перевозке другими видами транспорта (железнодорожным, речным, воздушным) следует руководствоваться положениями п. 8 ст. 309 НК РФ. Не относится к международным перевозкам перемещение продукции по трубопроводам;

    9) к доходам иностранных юридических лиц, подлежащим налогообложению у источника выплаты, согласно пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ также относятся штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

    10) в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации подлежат иные "аналогичные" доходы иностранных организаций. При этом согласно п. 1.1 раздела II Приказа МНС России от 28.03.03 N БГ-3-23/150 аналогичность доходов заключается не в схожести таких доходов с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. с 1 по 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

    При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.

    Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, согласно п. 1.3 раздела II Приказа МНС России от 28.03.03 N БГ-3-23/150 также относятся к иным аналогичным доходам, налогообложение которых осуществляется в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

    Все доходы, указанные в пп. с 1 по 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.

    В таких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.