Налог на прибыль как элемент налоговой системы

Такие резервы создаются, чтобы обеспечить выполнение принятых страховых обязательств из полученных страховых взносов. Они необходимы для предстоящих страховых выплат по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.

Страховщики могут инвестировать  или иным образом размещать страховые резервы и другие средства. Кроме того, они вправе выдавать ссуды страхователям, заключившим договоры личного страхования, в пределах страховых сумм по этим договорам.

Порядок формирования и использования  страховых резервов страховой медицинской  организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, в настоящее время определен Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование (далее -- Положение о страховых медицинских организациях). Оно утверждено постановлением Правительства РФ от 11.10.93 № 1018.

Для чего нужны эти резервы? Их назначение приводится в Типовых  правилах обязательного медицинского страхования (далее -- Типовые правила). Они утверждены совместным письмом  Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 28.06.94 № 3-1354.

Чтобы обеспечить выполнение принятых обязательств по оплате медицинских  услуг застрахованным, страховая  медицинская организация образует необходимый для предстоящих выплат резерв оплаты медицинских услуг и запасный резерв. Они формируются из полученных от ТФОМС средств в порядке и на условиях, установленных фондом (п 4.7 Типовых правил).

К числу страховых резервов, формируемых для предстоящих страховых выплат по обязательному медицинскому страхованию, относятся: резерв оплаты медицинских услуг и запасный резерв, отчисления в которые признаются расходами согласно пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ.

Страховые резервы формируются  в соответствии с порядком, устанавливаемым федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения  застрахованного имущества (РПМ) не являются страховым резервом (ст. 26 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»).

РПМ не имеет отношения  к страховым обязательствам страховщика. Поэтому с 2002 года отчисления в РПМ  не учитываются для целей налогообложения  прибыли на основании пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ (в том числе по обязательному медицинскому страхованию).

Согласно п. 8 Положения о страховых медицинских организациях страховые резервы этих организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей. Конкретный порядок и условия их формирования устанавливаются ТФОМС.

Пунктом 10 Положения о страховых медицинских организациях установлено, что сумма превышения доходов над расходами страховой медицинской организации направляется на пополнение резервов. Порядок и размеры устанавливают ТФОМС. Исключение составляют сэкономленные средства на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию. Эти деньги являются доходом страховой медицинской организации.

Источником  покрытия расходов по оплате медицинских  услуг, превышающих средства, предназначенные  на указанные цели, служат доходы, от инвестирования средств резерва оплаты медицинских услуг и деньги так называемого запасного резерва.

В целях налогообложения  расходы на финансирование предупредительных  мероприятий не могут учитываться  и в составе других обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ. Дело в том, что эти расходы не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств. Об этом мы говорили ранее.

Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, включаются во внереализационные доходы страховой организации в соответствии с пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ на последний день отчетного (налогового) периода. При увеличении страховых резервов на последний день отчетного (налогового) периода суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах) признаются внереализационными расходами страховой организации на основании пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ.

       2.4. Особенности учета отдельных доходов при методе начисления

Рассмотрим  основные особенности порядка признания  доходов в виде вознаграждения по страховым договорам при применении метода начисления.

При учете доходов  методом начисления суммы вознаграждения перестраховщика по договорам перестрахования признаются доходом страховой организации с момента возникновения права на данное вознаграждение. Если, конечно в договоре перестрахования не указана иная дата оказания услуг по перестрахованию.

В свою очередь, суммы тантьем по договорам перестрахования  признаются доходом страховой организации  с момента возникновения права  на данные тантьемы исходя из условий  договора, подтвержденные соответствующими расчетами перестраховщиков (брокеров).

Доходы в виде сумм вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9 и 10 п. 2 ст. 293 НК РФ, признаются доходами для целей налогообложения прибыли на даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых выполнение услуг по условиям договоров считаются оказанными (п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ).

В какой момент признаются доходы в виде сумм возмещений долей страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование? На дату возникновения у перестраховщика  обязательства оплаты перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования (ст. 330 НК РФ). Например, на дату составления перестрахователем бордеро убытков, счетов убытков исходя из условий договоров перестрахования.

Начисленные суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом в соответствии с п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ исходя из условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными средствами.

Суммы доходов от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб, признаются доходом страховой организации:

• на дату вступления в законную силу решения суда, при взыскании долга в судебном порядке;
• на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков в случаях внесудебного урегулирования данных споров.

Одновременно  с этим доля сумм, подлежащих возмещению перестраховщику от перестрахователя, включается в расходы перестрахователя и доходы перестраховщика.

        2.5. Особенности учета отдельных доходов при кассовом методе

При данном методе суммы вознаграждения (тантьемы) перестраховщика  по договорам перестрахования, а также суммы вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9 и 10 п. 2 ст. 293 НК РФ, признаются доходами в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

Рассмотренные выше суммы возмещений доли страховых  выплат по рискам, переданным в перестрахование, признаются в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

Суммы процентов  на депо премий по рискам, принятым в  перестрахование, признаются доходом  страховой организации в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

Кроме того, при  кассовом методе суммы возмещений, причитающихся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо иных случаев возмещения причиненных убытков виновными лицами, признаются доходом страховой организации в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

Наконец, суммы  возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования при их досрочном прекращении признаются доходом при методе начисления на дату возникновения обязательства перестраховщика осуществить возврат. При кассовом же методе -- на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.

                   2.6. Расходы страховых организаций

К расходам страховой  организации относятся:

• расходы, предусмотренные ст. 254--269 НК РФ;
• расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные ст. 294 НК РФ.

Из перечня расходов, указанных в ст. 294 НК РФ, к внереализационным расходам по страховой деятельности относятся:

• суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;
• суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.

К расходам страховых  организаций в целях обложения  налогом на прибыль относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

При учете расходов кассовым методом страховые выплаты  по договорам страхования, сострахования, перестрахования, производимые в соответствии с условиями договоров, налогоплательщик включает в состав расходов на дату их осуществления (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При учете расходов методом начисления страховые выплаты  по договору, подлежащие выплате в соответствии с его условиями, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика -- страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством и правилами страхования (ст. 330 НК РФ).

2.7. Документы, подтверждающие возникновение обязательства по страховым выплатам

Перечень документов, подтверждающих юридический факт обоснованности страховых выплат, установлен в п. 1 ст. 252 НК РФ. Документами, подтверждающими возникновение обязательства страховой организации по осуществлению страховой выплаты, могут быть:

• двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый со страхователем;
• двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;
• страховой акт, подписываемый только налогоплательщиком -- страховой организацией;
• решение страховой организации о страховой выплате;
• любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.

Конкретный перечень документов, являющихся основанием для страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике страховой организации.

 

           2.8. Особенности учета расходов по договору перестрахования

Риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый страховщиком по договору страхования, может быть застрахован им полностью или частично у другого страховщика (страховщиков). Для этого с последним заключается договор перестрахования. Так установлено в ст. 967 ГК РФ.

Объектом перестрахования  является риск исполнения страховщиком своих обязательств перед страхователем, или риск страховой выплаты. В  законодательстве неопределенным остается вопрос, в какой момент возникает  обязанность перестраховщика произвести выплату: когда страховщик (перестрахователь) фактически выплатил возмещение или обеспечение либо когда у страховщика (перестрахователя) возникла обязанность выплатить возмещение или обеспечение. Этот момент оговаривается в договоре.

К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные главой 48 ГК РФ. Они действует в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. Страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в последнем договоре страхователем (п. 2 ст. 967 ГК РФ).

При учете расходов по методу начисления расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства  у перестраховщика выплатить перестрахователю деньги по фактически наступившему страховому случаю. Документами, подтверждающими расходы в виде сумм возмещений доли страховых выплат, могут являться: бордеро убытков, счет убытков и иные документы в зависимости от условий заключенных договоров перестрахования.

 

Документооборот по операциям перестрахования определяется условиями договора или обычаями делового оборота. Это обстоятельство также надо отразить в учетной  политике.

Страховые выплаты, произведенные перестраховщиком на основании документов, оговоренных в договоре перестрахования или применяемых в соответствии с обычаями делового оборота согласно п. 5 ст. 421 ГК РФ, подтверждающих наступление страхового события и размер понесенного ущерба и предъявленных перестрахователем перестраховщику, признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

При учете расходов методом начисления суммы страховых  премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами  в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.