Международные налоговые отношения

    Могут быть приняты и специальные нормативные  акты, регулирующие отношения с иностранным элементом. Примером служат Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» и Инструкция Госналогслужбы России от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации».

    Налоговые отношения с иностранным элементом  регулируются также международными соглашениями. Основными целями, которые государства преследуют при заключении таких соглашений, являются предотвращение двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений (что было подчеркнуто Верховным Судом США в деле «Максимов против США», 1963 г.), предотвращение уклонения от налогообложения, предотвращение дискриминации в налогообложении, разделение доходов от налогов между государствами

Международные соглашения и налоговое бремя

    Особый  интерес представляет вопрос о соотношении международных налоговых соглашений и национального законодательства по налоговому бремени. В одних государствах принята концепция, согласно которой нормы международного налогового соглашения могут увеличивать налоговое бремя по сравнению с национальным законодательством. В других государствах, наоборот, международные налоговые соглашения могут только уменьшать обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством. Та или иная концепция в одних странах вытекает из законодательства (Дания), в других — из решений высших судебных органов. Концепция ослабления налогового бремени международным договором была, в частности, сформулирована Верховным Налоговым Судом ФРГ в решениях от 12 марта 1980 года и от 12 января 1981 года⁷: «Международный договор не предусматривает оснований для увеличения размера налоговых обязательств, если национальное законодательство этого не предусматривает». Иную позицию занял Верховный Суд Нидерландов в решении от 12 марта 1980 года. По рассмотренному делу налогоплательщик квалифицировался как резидент Нидерландов по национальному законодательству, но как нерезидент Нидерландов по соглашению Нидерландов с Бельгией. На этом основании, по мнению нидерландского налогового органа, налогоплательщик лишился права уменьшать базу налога на доходы на сумму процентов по кредиту (mortgage), полученному на приобретение недвижимости на территории Бельгии.

    В Российской Федерации данный вопрос не решен ни законодательством, ни судебной практикой. Так, неопределенность в  вопросе о налоговом бремени  может возникать в тех случаях, когда соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает максимальный размер ставки налога, которую соответствующая сторона соглашения может применить к тому или иному доходу.

    2.Двойственные налогообложения

     Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деловую активность за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности и оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойственные налогообложения. Эта проблема обостряет и усиливает интернационализацию хозяйственной жизни, которая выражается в многократном росте международного товарообмена, объемов услуг, оказываемых за пределами страны, перелива капитала. В налоговой практике и теории имеются экономические налогообложения. Под ним понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачиваю несколько последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли. Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

     Устранение  двойственного экономического налогообложения  в принципе возможно и в одностороннем  порядке. Для этого страна постоянного  местопребывания налогоплательщика может разрешить выполнение налоговых обязательств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выступает нетто-донором той страны, где ее гражданин (или предприятие) осуществляет экономическую деятельность.

     Другим  путем урегулирования проблемы двойственного  налогообложения являются заключения международных соглашений. В этом случае государства, подписавшие такие  соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и с  каких категорий налогоплательщиков будут удерживаться на территории каждого  участника соглашения.

     Международные соглашения России об избежания двойного налогообложения доходом имущества можно делить на три группы.

     Первую  группу составляют соглашения со странами Содружества Независимых Государств, заключенные после 1991 года.

     Во  вторую группу включаются соглашения, подписанные с развитыми и  развивающимися государствами после  принятия Правительством РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 «о заключении межправительственных соглашений об избежании двойственного налогообложения доходов и имущества».

     В третью группу выделяют соглашения, подписанные  до указанного постановления, а так же продолжающие действовать соглашения заключенные СССР⁸.  

3 Международные налоговые  соглашения в правовой  системе Российской  Федерации

     Международные налоговые соглашения играют важную роль в регулировании финансовой деятельности Российского государства  и занимают важное место в иерархии источников налогового права. Значение международных налоговых соглашений для правового развития государства  трудно переоценить. Налогоплательщикам они дают гарантию, что их доходы и имущество не будут облагаться двойными налогами, и предоставляют  защиту от дискриминационного налогообложения  за рубежом; для государства в  лице налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов. Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.

     Российская  Федерация является участником большого числа международных налоговых  соглашений. Их можно классифицировать следующим образом:

3.1 Соглашения о развитии  интеграции в экономической  деятельности и  унификации налогообложения

     Соглашения  о развитии интеграции

     Соглашение  о создании зоны свободной торговли 1994 г.⁹ содержит обязательства не облагать происходящие с таможенной территории других государств-участников товары налогами и сборами в размере, превышающем их уровень для национальных товаров.

     Государства-участники  договорились не применять таможенные пошлины, налоги и сборы, имеющие  эквивалентное действие, а также  количественные ограничения на ввоз и (или) вывоз товаров, происходящих с их таможенной территории и предназначенных для таможенной территории других стран-участниц.

     По  Соглашению о товарообороте и  производственной кооперации в области  машиностроения на взаимоувязанной  основе 1994 г.¹⁰ исключается налогообложение поставки сырья, материалов, комплектующих изделий и готовой машиностроительной продукции на взаимоувязанной основе.

     На  основании Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития государственной кооперации предприятий  и отраслей государств - участников СНГ 1993 г.¹¹ не применяются ввозные и вывозные пошлины, налоги, акцизы и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации, в рамках таможенных режимов переработки.

     Соглашения  об унификации налогообложения.

     Соглашение  между Государственным налоговым  комитетом Республики Беларусь, Налоговым  комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, государственной налоговой  инспекцией Министерства финансов Кыргызской Республики и ГНС России об унификации методологии налогообложения 1998 г. закрепляет принципы такой унификации.

     По  Соглашению 2000 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства  основополагающими элементами унифицированного законодательства объявлены: единые принципы и правила налогообложения; единый перечень основных налогов; единые права  и обязанности налогоплательщиков на территории Союзного государства; единые термины и понятия. При этом конечной целью унификации налогового законодательства и проведения единой налоговой политики считается принятие Налогового кодекса  Союзного государства. С российской стороны исполнение Соглашения возложено на Министерство финансов Российской Федерации.

3.2 Соглашения о принципах  взимания косвенных  налогов во взаимной  торговле

     Под косвенными налогами в указанных договорах понимаются НДС и акцизы. Нулевая ставка - ставка косвенных налогов на товары (услуги), равная нулю процентов. Это равнозначно освобождению от налогообложения и возмещению НДС и акцизов по материальным ресурсам, использованным при производстве и реализации товаров (оказании услуг), и означает для налогоплательщика право на зачет уплаченных налогов в счет предстоящих платежей или их возмещение (см., например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г.). Страна назначения - государство, на таможенную территорию которого товары ввозятся для потребления, а хозяйствующие субъекты - налогоплательщики государств - участников соответствующего договора.

     Договорами  устанавливаются следующие принципы взимания косвенных налогов при  осуществлении внешнеторговых операций между хозяйствующими субъектами государств-участников.

     Товары, вывозимые с таможенной территории одного государства и ввозимые на территорию другого государства-участника, облагаются косвенными налогами по нулевой  ставке (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных  налогов во взаимной торговле 2000 г.).

     Товары, ввозимые на таможенную территорию государства  и вывозимые с таможенной территории государства, облагаются косвенными налогами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством.

     По  Соглашению 2000 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан  о принципах взимания косвенных  налогов во взаимной торговле услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств, за исключением услуг:

     а) по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства на таможенную территорию другого государства, включая  услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке  и перегрузке;

     б) по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств-участников, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке  и перегрузке;

     в) по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории одного государства  на таможенную территорию другого государства  в прямом и обратном направлении.

     Указанные услуги облагаются НДС по нулевой  ставке в государстве, налогоплательщики  которого оказывают такие услуги при подтверждении факта их оказания в соответствующем порядке.

     В целях осуществления контроля за перемещением товаров, ведения учета  и обмена информацией ТН ВЭД СНГ (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской  Республики о принципах взимания косвенных налогов по взаимной торговле 2000 г.).

     Косвенные налоги на товары, ввозимые на таможенные территории государств-участников, взимают  таможенные органы страны назначения или ее налоговые органы.

     Белоруссия, Казахстан, Кыргызстан, Россия, Таджикистан  заключили в 2002 г. Соглашение о таможенном налоговом контроле за производством  и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции  на территории стран - членов ЕВРАЗЭС.