Документальное оформление и представление результатов проведения аудита по налогу на добавленную стоимость и обязательств перед бюджето

     При проведении аудита аудитор должен собрать  аудиторские доказательства.  Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

     В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.

     Аудиторская организация и индивидуальный аудитор  должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

     Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

     Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

     Процедуры проверки по существу проводятся с  целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

     - детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

     - аналитические процедуры. 

     Результатом проведения аудита налога на добавленную  стоимость и обязательств перед  бюджетом является подготовка письменной информации собственнику хозяйствующего субъекта.

     Цель  письменной информации — довести  до руководства проверяемого субъекта сведения о недостатках в учетных  записях, бухгалтерском учете и  системах внутреннего контроля, которые  могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

     В письменной информации о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению аудита НДС и обязательств перед бюджетом аудиторской организации следует выразить мнение:

     а) о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом НДС  бюджет;

     б) о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

     Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам по НДС могут быть:

• указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;
• указания на недостатки в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налогов и выполнению обязательств перед бюджетом;
• практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;
• разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;
• разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования.

     При проведении налогового аудита по НДС и обязательств перед бюджетом в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по проверяемому налогу, а также своевременности расчетов с бюджетом.

     Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в  заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.

     В итоговых документах по результатам  налогового аудита НДС и обязательств перед бюджетом должны найти отражение все вопросы, которые, по мнению аудиторской организации, влияют на достоверность проверенной отчетности (документации), а также содержать четкие и полные ответы на вопросы, поставленные в договоре.

     В результате проведения аудита НДС и обязательств перед бюджетом могут быть выявлены нарушения налогового законодательства и искажение бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, т.е. неверное отражение и представление данных из-за несоблюдения установленных правил исчисления, отражения и перечисления налогов и сборов.

     В случае выявления нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, носящих существенный характер, аудиторская организация должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.

     Если  руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и  исправления в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, требуемые  аудиторской организацией по результатам  выполнения специального аудиторского задания, аудиторская организация должна направить письмо - уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

     Если  в итоговых документах по результатам проведения налогового аудита НДС и обязательств перед бюджетом описываются какие-либо нарушения порядка исчисления и перечисления налога и другие факторы, являющиеся существенными по условиям договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставлять у пользователей сомнений относительно их смысла и значения для понимания содержания отчетности (документации).

     Можно обобщить основные виды нарушений, наиболее часто встречающиеся на практике, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита НДС и обязательств перед бюджетом:

• неправильное исчисление налогооблагаемой базы;

• неправильное документальное оформление по суммам, освобожденным от НДС;

• неправильное применение налоговых льгот по НДС;

• нарушение порядка определения налоговых вычетов;
• необоснованное предъявление к возмещению из бюджета НДС;

• отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля организации за правильностью исчисления НДС;

• нарушение сроков платежей.

     Выявленные  аудиторской организацией в процессе налогового аудита НДС факты нарушений налогового законодательства следует отразить в рабочей документации и в итоговых аудиторских документах.

     Кроме того, в письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные  акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки и даны практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений, в том числе:

• рекомендаций и предложения по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;
• оптимальных механизмов исчисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;
• рекомендации о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;
• предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков;
• рекомендаций и предложения по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов

     Одним из самых важных требований является представление информации в аудиторских заключениях таким образом, чтобы дать уверенность пользователям в достоверности представленной информации, а аудитором – в адекватном восприятии данной информации пользователями. Поэтому форма и содержание аудиторских заключений сегодня, является одним из наиболее важных вопросов.

     До  недавнего времени аудиторы готовили аудиторские заключения на основании  ФСАД № 6. Он вступил в силу 8 октября  2002 года и подвергался изменениям только один раз – 7 октября 2004 года. В связи с этим в нем не учитывались все последние изменения законодательства в области аудиторской деятельности.

     Приказом  Минфина России от 20 мая 2010 года №46н  утверждены 3 новых федеральных стандарта аудиторской деятельности, разработанных в соответствии с международными стандартами аудита:

     - ФСАД 1/2010 – «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой отчетности) и формировании мнения о ее достоверности». Определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторских заключений, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

     - ФСАД 2/2010 – «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». Устанавливает требования к порядку формирования модифицированного мнения, а также определяет требования к аудиторскому заключению,  содержащему модифицированное мнение;

     - ФСАД 3/2010 – «Дополнительная информация в аудиторском заключении». Определяет требования к форме и содержанию информации, которая призвана привлечь внимание пользователей отчетности, которые могут способствовать лучшему пониманию отчетности.

     Они вступают в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства  РФ о признании утратившим силу правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

     В письменной информации (отчете) по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности налоговой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на добавленную стоимость:

• по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;
• по разногласиям относительно раскрытия информации по налогам и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности;
• по событиям, возникшим после отчетной даты, и условным фактам в хозяйственной деятельности, связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость (по судебным делам и налоговым проверкам);
• по ограничениям в объеме работы аудитора.

     В текст отчета должны быть включены указания на все принимаемые аудиторские стандарты и соблюдение аудитором требований профессиональной этики аудиторов.

     В текст отчета также включается фраза о том, что аудитор проверил полный комплект финансовой отчетности, в который входят обзор учетной политики и пояснительной записки.

     В письменной информации может быть выражено безоговорочно положительное или модифицированное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Безоговорочно положительное мнение выражается в случае, когда аудитор приходит к выводу, о полноте и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на добавленную стоимость, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу.

     Письменная  информация модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей отчетности, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении.

     Аудитор должен выразить модифицированное мнение при аудите налога на добавленную стоимость, если:

         а) на основании полученных  аудиторских доказательств установлено,  что налоговая отчетность, рассматриваемая  в целом, содержит существенные  искажения;