Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

     Обратите  внимание: распределению подлежит вся  сумма «входного» НДС, предъявленная  поставщиками в текущем налоговом  периоде и отраженная по дебету счета 19, субсчет «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям». При этом не имеет значения, в каком налоговом периоде (текущем или будущем) «входной» НДС принимается к вычету.

     А что делать с суммами «общего» налога, которые по итогам распределения  подлежат вычету, но по которым не выполняются все необходимые для вычета условия? Например, отсутствует счет-фактура. Производить вычет НДС до поступления счета-фактуры нельзя. Но и оставлять эти суммы налога на субсчете «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям» не рекомендуется. Ведь в следующем месяце на данном субсчете будут отражаться суммы «общего» НДС по новым приобретениям. И поэтому возникает риск, что бухгалтер повторно распределит уже распределенные, но не принятые к вычету суммы НДС за предыдущий период. Чтобы избежать этого, суммы налога, распределенные по итогам налогового периода, надо перенести внутренней проводкой на другие субсчета счета 19.

     При учете НДС по общехозяйственным  расходам возникает еще одна проблема. В бухгалтерском учете общехозяйственные  расходы списываются на счет 90 в конце месяца, а суммы «общего» НДС распределяются в конце налогового периода. Трудности возникают у тех организаций, у которых налоговым периодом по НДС является квартал. К моменту распределения «входного» НДС в конце квартала стоимость товаров (работ, услуг), к которым относятся суммы «общего» налога, уже может быть списана. То есть включить НДС в стоимость этих товаров (работ, услуг) уже не удастся. В такой ситуации «входной» НДС можно списать на счет 91 в качестве операционных расходов. Это разрешено пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организаций».

     НДС списывается на счет 91, так как  его невозможно включить в стоимость  общехозяйственных расходов. Ведь к  моменту распределения налога между  облагаемыми и необлагаемыми  операциями некоторые общехозяйственные  расходы в бухучете уже списаны.

     Аналогичная проблема есть и в налоговом учете. Пункт 4 статьи 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков включать суммы «входного» НДС в  стоимость товаров (работ, услуг), используемых в необлагаемых операциях. Следовательно, распределив НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и необлагаемыми операциями, налогоплательщик должен при заполнении декларации по налогу на прибыль отразить суммы НДС вместе с соответствующими расходами.

     Распределять  НДС по видам общехозяйственных расходов — задача очень трудоемкая. Некоторые бухгалтеры полагают, что этого можно и не делать. По их мнению, после того как определена доля НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к необлагаемым операциям, ее можно отнести на расходы «оптом» и отразить в декларации по налогу на прибыль единым показателем по строке 070 приложения № 2 к листу 02. При этом делается ссылка на подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с налоговым законодательством, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

     Насколько правомерна данная позиция? По мнению налоговых органов, такой метод  учета противоречит нормам Налогового кодекса. В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ речь идет о невозмещаемых налогах, и к НДС эта норма не относится. В целях налогового учета НДС учитывается в порядке, установленном главой 21 НК РФ. В пункте 4 статьи 170 НК РФ сказано однозначно: НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления необлагаемых операций, учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг). Следовательно, у налогоплательщиков нет никаких оснований в целях налогообложения прибыли списывать НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к не облагаемым НДС операциям, единой суммой. Такой метод ведения налогового учета неправомерен. Он приводит к неправильному формированию стоимости товаров (работ, услуг) в налоговом учете.

     Таким образом, невзирая на трудоемкость, бухгалтеры при распределении НДС должны «работать» не с общей суммой НДС по общехозяйственным расходам, а с отдельными суммами НДС по каждому виду расходов. Другими словами, бухгалтер должен определить соотношение облагаемых и необлагаемых отгрузок за месяц, а затем, пользуясь полученным коэффициентом, распределять сумму НДС отдельно по каждому виду общехозяйственных расходов. А после распределения одну часть «входного» НДС надо принять к вычету, а другую включить в стоимость именно той услуги (работы), к которой она относится.

     Некоторые налогоплательщики могут освободиться от кропотливого труда по распределению НДС по общехозяйственным расходам, если у них выполняются условия, предусмотренные в последнем абзаце пункта 4 статьи 170 НК РФ. Если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5% всех совокупных расходов на производство, то налогоплательщики имеют право всю сумму «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в необлагаемых операциях, принять к вычету в общеустановленном порядке.

     В этом случае суммы «общего» налога не распределяются. Их можно принять  к вычету в полном объеме. При  этом НДС, по которому выполнены все  условия для вычета, списывается  в дебет счета 68. Те суммы НДС, по которым условия не выполнены, переносятся с соответствующих субсчетов на отдельный субсчет «НДС, подлежащий вычету». По мере выполнения необходимых для вычета условий этот НДС принимается к вычету.

     В Налоговом кодексе нет требования отдельно учитывать «входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке. Однако это делать необходимо. Ведь такой НДС принимается к вычету в особом порядке. Вычет можно произвести не сразу, а после того как будет собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки. Об этом говорится в пункте 3 статьи 172 НК РФ.

     Для учета этих сумм налога налогоплательщики  могут ввести дополнительный субсчет  «НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%». На этом субсчете отражаются суммы налога в разрезе каждой отгрузки. Это связано с тем, что при экспорте товаров пакет документов, подтверждающих нулевую ставку, собирается по каждой отгрузке. Данные о суммах «входного» налога по каждой конкретной отгрузке, облагаемой НДС по нулевой ставке, понадобятся также после сбора полного пакета подтверждающих документов. Суммы НДС по «подтвержденной» реализации «поштучно» списываются в дебет счета 68. Кроме того, отдельный учет сумм «входного» НДС необходим для заполнения декларации по НДС по нулевой ставке, а именно раздела 3 «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов».

     Как видим, вести раздельный учет сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при реализации, облагаемой по нулевой ставке НДС, необходимо. И если бухгалтер сразу не организует надлежащий раздельный учет этих сумм НДС, то в дальнейшем ему будет достаточно сложно вычленить их из общей суммы налога. В некоторых организациях приобретенные товары (работы, услуги) одновременно используются для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке и по другим ставкам. В такой ситуации налогоплательщику придется распределять «входной» НДС по видам операций. Налоговым кодексом порядок распределения сумм «входного» НДС для указанных случаев не предусмотрен. Поэтому налогоплательщики должны самостоятельно разработать способ распределения налога и утвердить его в учетной политике для целей налогообложения.

     «Общие» суммы НДС можно учитывать  на отдельном субсчете «НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам» счета 19. После распределения НДС суммы налога переносятся внутренней проводкой на субсчета «НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%» и «НДС по операциям, облагаемым по ставкам 18% и 10%».

     Иногда  товары (работы, услуги) изначально приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%. НДС по таким товарам (работам, услугам) сразу принимается к вычету. Естественно, при соблюдении всех необходимых для этого условий. Через некоторое время выясняется, что эти товары (работы, услуги) будут использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке. Тогда «входной» НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить. Кроме того, надо сдать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором налог был принят к вычету. В бухучете восстановление НДС отражается в периоде, когда товары (работы, услуги) направлены на осуществление операций, облагаемых по нулевой ставке.

     Восстановление  «входного» НДС и представление  уточненной декларации влечет за собой  необходимость доплаты налога и пеней за период с момента неправомерного вычета до даты восстановления налога. Чтобы избежать этого, рекомендуем организациям, одновременно осуществляющим операции, облагаемые по нулевой ставке и ставкам 18 или 10%, не торопиться с вычетом «входного» НДС. Лучше произвести налоговый вычет, когда станет наверняка известно, для каких операций будут использоваться приобретенные товары (работы, услуги).

     Рассмотрим  порядок исчисления и принятия НДС  к вычету по СМР, выполненным хозяйственным способом.

     При выполнении СМР для собственного потребления, то есть хозяйственным  способом, применяется следующий  порядок исчисления НДС:

     - НДС со стоимости СМР начисляется  в последний день каждого месяца (квартала). При этом стоимость  выполненных работ определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение в этом месяце (квартале). Факт осуществления и размер таких расходов подтверждается актами списания материалов на строительство, требованиями-накладными, ведомостями начисления амортизации, расчетно-платежными ведомостями и прочими оправдательными документами учета;

     - вычет сумм НДС, исчисленных  со стоимости СМР, выполняемых  хозяйственным способом, производится  в месяце (квартале) уплаты данных  сумм в бюджет;

     -вычет  сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения СМР, производится ежемесячно (ежеквартально) при наличии первичных документов о принятии их к учету и счета-фактуры.

     В соответствии с Письмом Минфина  России от 3 июля 2006 года № 03-04-10/09 суммы НДС по СМР для собственного потребления принимаются к вычету только после отражения этих сумм в декларации и их фактической уплаты в бюджет.  

     1.3. Учет исходящего НДС 

     Передача  товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают (в том числе через амортизационные отчисления) налогооблагаемую прибыль, признается объектом налогообложения по НДС.

     Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для  собственных нужд может возникнуть только в том случае, если одновременно выполняются два условия.

     Условие первое - имеется сам факт передачи.

     Передача  товаров для собственных нужд - это передача товаров внутри организации  от одного структурного подразделения  другому подразделению.

     Условие второе - затраты организации на приобретение переданных товаров или  затраты на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть (в том числе  через амортизацию) в составе  расходов, которые уменьшают налог  на прибыль (при исчислении налога на прибыль вы вправе учитывать только те затраты, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.)

     Таким образом, если внутри организации произошла  передача товаров или выполнены  работы, оказаны услуги для собственных  нужд, то объект налогообложения по НДС возникает у вас в следующих случаях.

     1. Передается собственная продукция  (выполняете работы, оказываете услуги) своему структурному подразделению,  деятельность которого не направлена  на получение дохода.

     2. Передается приобретенная продукция  (работы, услуги) своему структурному  подразделению, деятельность которого  не направлена на получение  дохода.

     После того как определена стоимость переданных товаров (работ, услуг) для собственных  нужд, необходимо рассчитать сумму НДС, которую вы должны на эту стоимость начислить.

     Сумма налога определяется по формуле:

     сумма НДС = Ст x С,

     где Ст - стоимость переданных товаров (выполненных  работ, оказанных услуг) для собственных  нужд;

     С - ставка НДС в процентах.

     При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд применяется ставка НДС в размере 10 или 18% в зависимости от вида товаров (работ, услуг).