Анализ практики взимания НДС

Налоговые органы негативно  относятся к переносу вычетов (об этом говорит наличие судебной практики). Как правило, проверяя налоговый период,  в котором заявлен «перенесённый» вычет, они отказывают в вычете НДС, право на который возникло в предыдущем периоде, мотивируя своё решение тем, что вычет —  это право налогоплательщика, которым он может воспользоваться тогда, когда оно возникло (выполнены все условия для вычета) или отказаться от него вовсе»²¹.

Как правильно

Как разъясняет Минфин, НДС  принимается к вычету в том  периоде, когда выполнены условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ.  А если налогоплательщик забыл принять к вычету налог, то эту ошибку он вправе  исправить путём представления  уточнённой налоговой декларации  за период, в котором ошибка была допущена, заявив вычет в ней. Сделать это можно в течение 3 лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет (См. Письма Минфина России от 13.10.2010 г. № 03-07-11/408, от 30.04.2009 г. № 03-07-08/105). Исправить «ошибку» в периоде её обнаружения, по мнению финансового ведомства, нельзя. Минфин считает, что  норма пункта 1 статьи 54 НК РФ, предусматривающая корректировку налоговой базы и суммы налога в текущем периоде в случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, к вычетам по НДС не применяется (Письмо Минфина России от 25.08.2010 г. № 03-07-11/363).

Как в суде?

Нормы гл. 21 НК РФ «НДС»  не запрещают заявить право на вычет налога в более позднем  периоде. Как указывают арбитражные  суды, статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности их применения за пределами налогового периода, в котором возникло право на них. Главное — успеть заявить  вычеты не позднее 3 лет с окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на них.

Ошибка 2

«Подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы, выставляет в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры на сумму, указанную в форме № КС-2 «Акт о приёмке выполненных работ», до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных подрядчиком работ заказчику  (т. е. до перехода риска утраты имущества к заказчику.

В этом случае заказчик не может принять к вычету предъявленный  ему НДС, т. к. полученный им счёт-фактура составлен в нарушение норм ст. ст. 168 и 169 НК РФ, т. е. выставлен раньше срока (См. Письма Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-07-10/13, от 17.02.2011 г. № 03-07-08/44 и ФНС РФ от 25.01.2011 г. № КЕ-4-3/860@)»²².

Как правильно

ФНС России разъяснила (Письмо ФНС РФ от 25.01.2011 г. № КЕ-4-3/860@), что  подрядчик может выставить счёт-фактуру  на выполненные им работы только при наличии результата работ, определённого договором, которым может быть:

• законченное капитальное строительство объекта в целом;
• выполненный  этап строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);
• выполненные монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы.

Если объём работ, выполненный  в истекшем месяце, не является определённым договором результатом работ, то денежные средства, полученные подрядчиком  от заказчика  в размере, определённом актом по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объёма строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае подрядчик должен выставить заказчику счёт-фактуру на сумму полученной предоплаты (Письмо ФНС РФ от 25.01.2011 г. № КЕ-4-3/860@). Соответственно, при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ заказчик сможет принимать к вычету НДС до окончания строительства по перечисленным подрядчику суммам.

Финансовое ведомство  также считает, что вычет НДС  по работам, выполненным подрядными организациями, возможен только на основании  счетов-фактур, выставленных в установленный  п. 3 ст. 168 НК РФ срок  и при условии принятия налогоплательщиком на учёт результата указанных работ в объёме, определённом в договоре (Письмо Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-07-10/13).

При обосновании данной позиции налоговые органы и Минфин России ссылаются на  п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (далее — Информационное письмо). В нём указано, что при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приёмке работ заказчиком акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком за отчётный месяц, не являются актом предварительной приёмки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Они служат  основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчёты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком.   

Как в суде?

Суды считают, что ссылка налоговых органов на Информационное письмо  не правомерна. Оно лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда.

При исчислении НДС и  принятии суммы налога к вычету имеет  значение наличие первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ, отражение этих работ в бухгалтерском учёте заказчика и выставление подрядчиком счёта-фактуры с соответствующей суммой налога. Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учёту (на счёте 08) и вычету НДС, предъявленного подрядчиком на основании  акта формы КС-2 (п. 17 ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н). А значит, условия для вычета НДС, установленные  п. 2, 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ выполняются.

Отметим, что практически все договоры, исследуемые судами в вышеприведённых Постановлениях, содержали условия о промежуточной приёмке работ (ежемесячной, по мере готовности и др.). 

Также хотим обратить внимание, что налоговые органы пытались «снять» вычет НДС по «заранее выставленным» счетам-фактурам, даже если условия договора подряда предусматривали поэтапную приёмку работ, но риск гибели имущества или право собственности на весь объект передавались заказчику только после завершения строительства всего объекта. Суды в этих случаях также вставали на сторону налогоплательщиков.

Ошибка 3

«Нередко налогоплательщики начисляют НДС только на ту часть полученной в течение налогового периода (квартала) предоплаты, которая по итогам квартала не «закрылась» отгрузкой товаров, работ, услуг.  В этом случае  налоговые органы доначисляют НДС на все суммы полученной предоплаты. При этом исчисленную сумму налога к вычету на дату отгрузки предоплаченных товаров (работ, услуг) они не принимают, мотивируя свои действия тем, что вычет НДС — право налогоплательщика, поэтому он сам должен заявить налоговый вычет в декларации»²³.

Как правильно

В случае получения налогоплательщиком предоплаты налоговая база по НДС  должна быть определена им  дважды: на день получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ) и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС, исчисленный с предоплаты, продавец принимает к вычету на дату отгрузки  (п. 8 ст. 171  и п. 6 ст. 172 НК РФ). Такой порядок применяется, даже если товары (работы, услуги) были отгружены на следующий день после получения предоплаты.   И Минфин, и ФНС обращали на это внимание в своих разъяснениях (Письма ФНС РФ от 10.03.2011 г. № КЕ-4-3/3790  и  Минфина РФ от 12.10.2011 г. № 03-07-14/99). 

Как в суде?

Суды не раз высказывались, что в целях главы 21 НК РФ «НДС» не может быть признан авансовым платежом, поступившим налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

По мнению ФНС России данное постановление не имеет отношения к порядку исчисления НДС при получении предоплаты (Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 г. № ЕД-4-3/11684), поскольку арбитры рассматривали правомерность вычета НДС у покупателя, получившего счёт-фактуру, в котором отсутствовал обязательный реквизит (номер платёжного поручения), заполняемый в случае перечисления покупателем предоплаты. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Совершенствование  взимания НДС в РФ.

3.1. Недостатки  практики налогообложения НДС  и пути их преодоления.

На данный момент в сфере НДС можно обозначить несколько проблем, требующих оперативного решения со стороны Правительства, и вызывающих недовольство среди налогоплательщиков.

«Во-первых, существует такая точка зрения, что НДС нужно взимать в региональный, а не в федеральный бюджет, что позволит региональным бюджетам стать более независимыми от Центра и не нуждаться в дополнительном финансировании. Налог на прибыль предлагается, наоборот, относить не к региональному, а к федеральному бюджету.

Во-вторых, большой проблемой является администрирование НДС. Как отмечают специалисты, на обслуживание этого налога уходит до 60% рабочего времени. И еще в 2009 году Министерство Финансов обещало ввести электронные счета-фактуры для упрощения и ускорения расчетов по НДС, но на сегодняшний момент кардинальных перемен в плане обработки поступлений от НДС до сих пор не произошло»²⁴.

«В-третьих, уже около десяти лет налогоплательщики озабочены процедурой возмещения НДС. К примеру, сейчас сроки возмещения НДС могут достигать полугода, в это время предприятие теряет прибыль, которую могло бы получить при вложении этих денег в производство, с другой стороны, таким образом государство обеспечивает себя краткосрочным беспроцентным кредитом.

Четвертая проблема также связана с процедурой возмещения НДС. Она состоит в том, преследуя цель получить из бюджета компенсацию по НДС, мошенниками используются теневые схемы, чаще всего связанные с экспортом товара, когда экспорт товара либо на деле вообще не происходит, либо экспортируется другой (низкосортный) товар, нежели заявленный. Всё это приводит к существенным потерям государственного бюджета. Для сведения к нулю, или хотя бы минимуму криминогенной и коррупционной составляющей НДС, некоторыми экспертами предлагается изменить налоговую базу НДС, а именно – начислять налог только на прибыль, амортизацию, фонд оплаты труда и страховые взносы, и, таким образом, отказаться от переходного исчисления входящего и исходящего налога.

Пятой, и, по-моему мнению, самой главной проблемой НДС, является возможное изменение ставки налога. НДС входит в составляющую цены товара для конечного потребителя, соответственно любое, даже малейшее варьирование процентной ставки, приведет к ощутимым экономическим последствиям. В 2004 году президент Д.А. Медведев в ежегодном послании Президента Федеральному Собранию сообщил о возможном дальнейшем снижении ставки НДС, стоит заметить, это произошло уже после снижения ставки НДС с 20 до 18%. Далее, в 2007 году, премьер-министром Путиным называлась 13%-ная ставка НДС, как приоритет на будущее, которую хотели ввести в 2009 году. Но, тем не менее, ставка НДС по сей день остается на уровне 18%. И, по заявлениям Министерства Финансов, никаких серьезных изменений в области налогового законодательства не планируется, как минимум до 2013 года»²⁵.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.2. Мероприятия,  направленные на устранение ошибок, связанных с уплатой НДС.    

Ошибиться с исчислением налога на добавленную стоимость может  даже опытный бухгалтер, ведь не ошибается только тот, кто ничего не делает. Причем ошибка может привести не, только к занижению суммы налога, подлежащего уплате в казну, но и к образованию переплаты. И хотя такая ошибка не грозит организации или индивидуальному предпринимателю мерами налоговой ответственности, ее нужно исправить, в противном случае, налогоплательщик просто "подарит" свои деньги бюджету. О том, как исправить ошибку по НДС, связанную с переплатой налога и в каком периоде это нужно сделать, Вы узнаете из настоящей статьи. 
  
    Практика показывает, что переплата по НДС, может образоваться при самостоятельной уплате налогоплательщиком в бюджет "лишних" сумм налога или при взыскании его налоговиками, а также, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, причитающуюся к уплате в казну за налоговый период. 
    «Однако вне зависимости от причины возникновения переплаты налогоплательщик вправе вернуть себе "лишнюю" сумму налога. В первом случае возврат НДС осуществляется в соответствии с правилами статьи 78 НК РФ, а во втором - в соответствии с правилами статьи 79 НК РФ. В третьем случае принято говорить, что имеет место не возврат НДС, а возмещение налога, которое по общим правилам производится в порядке, установленном статьей 176 НК РФ. Исключением является лишь заявительный порядок возмещения НДС, на который вправе рассчитывать весьма узкий круг налогоплательщиков НДС, о чем говорит статья 176.1 НК РФ»²⁶. 
  
    Самостоятельная уплата лишних сумм налога в бюджет также может произойти по самым разным причинам, например, по причине ошибки в "платежке" на уплату налога, или в связи с неверным заполнением налоговой отчетности по НДС. Кроме того, к переплате может привести недостаточное знание налогового законодательства по НДС, следствием чего может стать завышение налоговой базы соответствующего налогового периода или несвоевременное применение вычетов по "входному" налогу. 
    Но если технические ошибки в платежных поручениях на уплату налога или в декларации, поданной в налоговую инспекцию, не представляют собой особых трудностей для бухгалтера, то этого нельзя сказать об ошибках, связанных с завышением налоговой базы или с "заниженными" суммами вычетов. 
  Отметим, что общие правила ошибок, связанных с корректировкой налоговой базы по налогам установлены пунктом 1 статьи 54 НК РФ. 
    Обращаем Ваше внимание на то, что алгоритм исправления ошибок, установленный статьей 54 НК РФ, касается лишь исправления дефектов, связанных с искажением налоговой базы. В том случае если переплата образовалась по причине применения налоговых вычетов по НДС, то статья 54 НК РФ не применяется. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 25.08.2010 г. N 03-07-11/363. Аргументируют свою точку зрения по данному вопросу специалисты Минфина Российской Федерации следующим. В указанном письме они разъясняют, что «порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) и исчисления суммы этого налога установлен нормами статей 154 и 166 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога»²⁷. 
    Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Налоговые вычеты не формируют налоговую базу по НДС, а лишь уменьшают сумму налога, подлежащего уплате в казну, определяемого исходя из налоговой базы и соответствующей ставки налога. 
    А раз налоговые вычеты уменьшают не саму налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то, по мнению финансистов, положения статьи 54 НК РФ, позволяющие корректировать налоговую базу в текущем периоде при выявленной переплате, в части вычетов по НДС не применяются. 
  
    «Если же ошибка в исчислении НДС связана непосредственно с налоговой базой, то налогоплательщик НДС должен руководствоваться исключительно правилами статьи 54НК РФ. 
    Согласно указанной норме при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). 
    В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога»²⁸. 
    Анализируя данную норму законодательства можно сделать вывод, что ошибка, связанная с искажением налоговой базы по НДС, приводящая к переплате, может исправляться налогоплательщиком по двум вариантам: 
    - за период, в котором ошибка была допущена; 
    - в периоде выявления ошибки. 
  
    Рассмотрим порядок исправления ошибки, связанной с переплатой налога, при использовании первого варианта. 
    Если корректируется налоговая база того периода, в котором была допущена ошибка, то понятно, что в налоговую инспекцию нужно подать уточненную налоговую декларацию по НДС. На это, впрочем, указывает и статья 81 НК РФ. Однако, в отличие от ошибки, результатом которой является недоимка, в данном случае подача уточненной декларации является правом налогоплательщика. Несмотря на то, что при переплате НДС налогоплательщик может не подавать "уточненку", рекомендуем не отказываться от данного права, ведь это единственный вариант внесения изменений в уже сданную налоговую отчетность. Другого способа заявить о переплате налога у налогоплательщика просто не существует. 
    Отметим, что закон не ограничивает сроки подачи уточненной декларации, следовательно, подать ее можно в любой момент даже при истечении срока давности. Вместе с тем, нужно иметь в виду, что, несмотря на то, что налоговики не вправе отказать в приеме такой "уточненки", учесть данные по переплате в карточке расчетов с бюджетом налоговая служба сможет только по декларации, поданной в течение трехлетнего срока с момента уплаты "лишнего" налога. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС Российской Федерации от 12.12.2006 г. N ЧД-6-25/1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)". Аналогичный вывод сделан налоговиками столицы в Письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 22.03.2010 г. N 16-15/029270@. 
    Можно, конечно, обратиться в суд, но не факт, что служители закона примут решение в пользу налогоплательщика. 
    Вместе с тем, подача уточненной декларации это фактически завершающий этап исправления ошибки, связанной с возникновением переплаты. Перед тем, как заполнять уточненную отчетность налогоплательщику нужно внести изменения в первичные налоговые документы по НДС, которыми, как известно, выступают счета-фактуры. Причем исправлению подвергаются оба экземпляра документа, как того, который находится у налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг), так и у того, кто их приобрел. На это Минфин Российской Федерации обращает в своем Письме от 20.08.2010 г. N 03-07-11/359. 
    Напоминаем, что «с 01.04.2012 г. все налогоплательщики НДС без исключения обязаны использовать официальные формы документов, применяемых по налогу на добавленную стоимость и регламенты их заполнения (ведения), установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137). 
    Аналогичная точка зрения изложена и представителями ФНС Российской Федерации в Письме от 02.02.2012 г. N ЕД-4-3/1547@ "О направлении для сведения и использования в работе Письма Минфина Российской Федерации от 31.01.2012 г. N 03-07-15/11"²⁹. 
    Причем Правилами N 1137 установлено, что большинство ошибок в счетах-фактурах исправляется путем выписки нового экземпляра счета-фактуры. Исключение составляют лишь документы, дефекты которых не препятствуют налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога. При наличии такого рода ошибок можно обойтись без нового экземпляра счета-фактуры. 
  
    В новом экземпляре счета-фактуры в строке 1 нужно указать номер и дату первоначального (дефектного) экземпляра документа, а в строке 1а - номер и дату внесения исправлений. Остальные реквизиты нового счета-фактуры заполняются в общем порядке с исправленными значениями. Подписывается новый экземпляр счета-фактуры руководителем и главным бухгалтером компании или иными уполномоченными лицами организации, если счет-фактура был выставлен от имени юридического лица. Если исправляется счет-фактура, выставленный от имени индивидуального предпринимателя, то новый экземпляр документа подписывает сам бизнесмен с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации. 
    После выписки исправленного документа исправления нужно внести и в книгу продаж. 
    «Если ошибка в счете-фактуре исправляется в периоде выписки "дефектного" документа, то исправленный счет-фактура регистрируется в самой книге продаж организации или индивидуального предпринимателя. При этом показатели "дефектного" счета-фактуры в книге продаж аннулируются, то есть показываются с отрицательным значением. 
    Если же исправлению подвергается счет-фактура, выставленный в предыдущих налоговых периодах, то корректировка книги продаж осуществляется при помощи оформления дополнительного листа указанного налогового регистра по НДС. 
    Дополнительный лист книги продаж составляется налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура - сначала в нем "аннулируется" дефектный документ, а потом регистрируется исправленный экземпляр счета-фактуры»³⁰. 
    После того, как счет-фактура, содержащий ошибку, исправлен, внесены необходимые изменения в книгу продаж и заполнена уточненная декларация, налогоплательщик НДС должен откорректировать данные бухгалтерского учета, если речь идет об организации. Ведь в силу статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), которым все российские компании руководствуются до конца 2012 г., все организации обязаны вести бухгалтерский учет. 
    Напоминаем, что выявленная переплата по налогу может быть использована налогоплательщиком как на погашение недоимки, так и направлена в счет предстоящих налоговых платежей, на что указывает пункт 4 статьи 78 НК РФ. 
  
    Теперь рассмотрим второй вариант исправления ошибки, связанной с переплатой налога в бюджет, причиной которой является искажение налоговой базы. 
    «Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ позволяет налогоплательщику, допустившему ошибку при определении налоговой базы по НДС, итогом которой стала переплата по налогу исправлять ее в текущем налоговом периоде. Это означает, что уточненная налоговая декларация по НДС по периоду, в котором был выставлен ошибочный счет-фактура, не подается. 
    Однако дефектный счет-фактура подлежит исправлению, причем в том же порядке, что был рассмотрен нами выше. Что дальше? А дальше Правила N 1137 обязывают налогоплательщика внести исправления в книгу продаж, ведь налоговая база у налогоплательщика изменилась. Так как в данном случае речь идет о возникновении переплаты налога по уже "закрытому" налоговому периоду, то регистрация исправленного счета-фактуры осуществляется в дополнительном листе книги продаж, оформляемом за тот период, в котором был выставлен счет-фактура с искажением налоговой базы»³¹. 
    Что же имеем в результате? Тот же самый механизм исправления ошибки, который используется при первом варианте. 
    Таким образом, можно сказать, что, несмотря на наличие права корректировать налоговую базу периода выявления ошибки, приведшей к переплате налога, воспользоваться таким правом фирма или коммерсант не могут, так как ни сам НК РФ, ни Правила N 1137 не содержат механизма такого исправления. Получается, что исправить ошибку, связанную с переплатой налога в бюджет налогоплательщик может исключительно путем подачи уточненной налоговой декларации по НДС, за тот период, в котором она была допущена.