Акт налоговой проверки

Предположим, налогоплательщик подал  уточненную налоговую декларацию, в  которой отразил результаты, выявленные в ходе выездной налоговой проверки и зафиксированные в акте проверки. Тогда налоговый орган в ходе камеральной проверки данной уточненной декларации констатирует, что налогоплательщик самостоятельно уточнил сумму налоговых  обязательств по результатам налоговой  проверки. Сумма недоимки, выявленная во время выездной налоговой проверки, в резолютивной части итогового  решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности не отражается. Ведь до принятия итогового решения по результатам выездной проверки налогоплательщик самостоятельно уточнил в сторону увеличения (на суммы выявленной недоимки) налоговые обязательства.

Следовательно, в этом случае негативные последствия в виде принудительных процедур взыскания (выставление требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ), взыскание  налога, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ) и за счет его иного  имущества (ст. 47 НК РФ), обеспечительные  меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках (ст. 76 НК РФ) и ареста его имущества (ст. 77 НК РФ)) будут отсутствовать.

Кроме того, в связи с отсутствием  сумм недоимки в итоговом решении  по результатам выездной налоговой  проверки и при условии, что до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую  сумму налога и соответствующие  ей пени, требование об уплате налога не выставляется и налогоплательщик в конечном счете на законных основаниях избегает уголовной ответственности.

Напомним, что налоговые органы направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о  возбуждении уголовного дела, если в течение двух месяцев со дня  истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщик полностью  не погасил указанную в нем  недоимку, размеры которой позволяют  предполагать факт совершения нарушения  законодательства о налогах и  сборах, содержащего признаки преступления. Это установлено в пункте 3 статьи 32 НК РФ.

В то же время в обратной ситуации, когда в уточненной декларации указываются  суммы налогов, которые меньше заявленных ранее (в том числе на суммы, выявленные налоговой проверкой и отраженные в акте проверки), такие показатели в свете проведенной выездной налоговой проверки оперативно учесть на стадии рассмотрения материалов налоговой  проверки невозможно. Дело в том, что  они нуждаются в проверке, а  закон отводит на это три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Значит, до проведения в установленном  порядке камеральной проверки уточненной налоговой декларации сведения, отраженные в ней, налоговые органы не вправе принимать во внимание. Иными словами, подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в подобной ситуации не может рассматриваться как альтернатива представления пояснений или возражений по акту налоговой проверки.

 

КОГДА РЕШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА ДОЛЖНО БЫТЬ ОТМЕНЕНО  
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это установлено в пункте 14 статьи 101 НК РФ. В нем же указаны такие существенные условия:

— обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась  проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;   
— обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Кроме того, основанием для отмены указанного решения могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Правда, только если такие нарушения привели  или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

При несоблюдении должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, решения налогового органа тоже могут  быть отменены вышестоящим налоговым  органом или судом. Однако сам  факт подобных нарушений еще не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения, вынесенного налоговым органом (п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

ПРАВА  НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА  ПРИ ПОДГОТОВКИ К РАССМОТРЕНИЮ МАТЕРИАЛОВ  ПРОВЕРКИ

Лицу, в отношении которого проводилась  налоговая проверка, следует сообщить о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Так сказано  в пункте 2 статьи 101 НК РФ. Порядок  извещения данного лица аналогичен правилам направления ему акта налоговой  проверки.

Как уже отмечалось, налогоплательщик или его представитель вправе в течение 15 рабочих дней со дня  получения акта проверки представить  в налоговый орган письменные возражения по данному акту, а также  документы либо их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Законодательство о налогах  и сборах не предусматривает возможности  произвольно сокращать установленный 15-дневный срок. Это не допускается  даже в случаях, когда:

— налоговый орган располагает  документированной информацией  о согласии налогоплательщика с  фактами, изложенными в акте налоговой  проверки, а также с выводами  и предложениями проверяющих;  
— до истечения указанного срока уже представлены письменные возражения по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям, а также подтверждающие документы (их заверенные копии).

Налоговый орган обязан ждать до окончания 15-дневного срока, установленного для представления письменных возражений по акту налоговой проверки. Только таким образом можно обеспечить соблюдение прав налогоплательщика  на защиту при подготовке к рассмотрению материалов налоговой проверки.

СРОКИ РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Конкретная дата рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливается  в рамках 10-дневного срока, предусмотренного в пункте 1 статьи 101 НК РФ. В нем  сказано, что 10-дневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки исчисляется  со дня истечения 15-дневного срока, отведенного для представления  возражений по акту налоговой проверки. Причем окончание 15-дневного срока (п. 6 ст. 100 НК РФ) влечет лишь начало течения 10-дневного срока для рассмотрения материалов проверки.

Допустим, в день рассмотрения материалов проверки налогоплательщик представил дополнительные возражения по акту, а  в качестве их подтверждения —  значительный объем документов или  их заверенных копий. Данное обстоятельство может существенно затруднить надлежащую оценку налоговым органом возражений налогоплательщика. Доводы налогоплательщика  необходимо исследовать, а результаты их проверки отразить в решении о  привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, как того требуют положения пунктов 4 и 8 статьи 101 НК РФ. В подобной ситуации для  принятия обоснованного решения 10-дневный  срок рассмотрения материалов налоговой  проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Рекомендуемая форма решения о  продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 07.05.2007 № ММ-3-06/281. В решении приводится фактическое основание такого продления. В отличие от оснований продления срока выездной налоговой проверки причиной продления срока рассмотрения материалов проверки может служить любое мотивированное основание. Таким образом, в решении о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки необходимо указать, что основанием для продления срока явилось представление лицом, в отношении которого проводилась проверка, пояснений, возражений и документов в значительном объеме.

В противном случае, если представленные в крайний срок доводы налогоплательщика  и документы не будут проанализированы налоговым органом и не найдут отражения в итоговом решении, налицо несоблюдение процедуры рассмотрения материалов проверки. Оно может быть квалифицировано как нарушение  существенных условий, предусмотренных  в пункте 14 статьи 101 НК РФ. Важный момент: максимальный срок, отведенный законодателем для процедуры рассмотрения материалов проверки, — десять дней плюс дополнительный месяц. Исчисляться он должен именно в такой последовательности. Налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Такая возможность предусмотрена в пункте 6 статьи 101 Налогового кодекса. На проведение дополнительных мероприятий отводится не более одного месяца. Этот срок, по мнению автора, следует определять сверх месячного срока, указанного в пункте 1 статьи 101 НК РФ и предназначенного для вынесения решения по результатам налоговой проверки. Ведь, по сути, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля материалы проверки не рассматриваются.

Кроме того, один месяц для дополнительных мероприятий налогового контроля является самостоятельным сроком, как, например, двухмесячный срок для выездной налоговой  проверки, предусмотренный в статье 89 НК РФ.

ПРОЦЕДУРА РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Из пункта 2 статьи 101 НК РФ следует, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право участвовать в  процессе рассмотрения материалов указанной  проверки лично или через представителя. Неявка данного лица (его представителя), извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.

Перед рассмотрением материалов налоговой  проверки по существу руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа должен (п. 3 ст. 101 НК РФ):

— объявить, кто рассматривает  дело и материалы какой налоговой проверки подлежат  рассмотрению; 
— установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, были ли извещены участники производства по делу надлежащим образом. Затем он принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения. Факт рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие приглашенных лиц фиксируется в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Если на данном этапе установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, не извещено о месте и времени  рассмотрения материалов проверки (отсутствуют  документы, подтверждающие этот факт), рассмотрение материалов налоговой  проверки следует отложить. Несоблюдение подобного требования может явиться  основанием для безусловной отмены ненормативного правового акта налогового органа, принимаемого по результатам  рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ);

— проверить полномочия представителя  лица, в отношении которого проводилась  налоговая проверка (в случае участия  такого представителя); 
— разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; 
— вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов проверки по существу может быть оглашен акт  налоговой проверки, при необходимости  иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась  проверка. Как уже отмечалось, отсутствие письменных возражений не лишает это  лицо (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки.

В ходе рассмотрения материалов налоговой  проверки исследуются представленные доказательства (п. 4 ст. 101 НК РФ). Они  оцениваются на предмет их допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности  и взаимной связи доказательств  в совокупности.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки устанавливает (п. 5 ст. 101 НК РФ):

— совершало ли лицо, в отношении  которого был составлен акт налоговой  проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 
— образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 
— имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или  отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, руководитель или заместитель  руководителя налогового органа выносит  решение (п. 7 ст. 101 НК РФ):

— о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения; 
— об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные решения согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ вступают в силу по истечении десяти рабочих дней со дня их вручения лицу, в отношении  которого было вынесено соответствующее  решение, либо его представителю.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

СПИСОК  ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. –М.:               «Эксмо», 2011 г. – 640 с.

2. Голуб А.А., Струкова Е.Б. "Налоговый вестник"", 2011, №6. – с. 30-47.