Система директ-костинга и система учета полной себестоимости

     Аналитически  более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

     В современном управленческом учете  и контроллинге постоянные затраты  могут быть представлены следующим  образом.

     1. Постоянные расходы на изделие,  прямо относимые на общее количество  продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример – расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

     2. Постоянные расходы на группу  изделий, приходящиеся на многие  аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример – капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

     3. Постоянные расходы мест возникновения  затрат, не подлежащие распределению  между отдельными группами носителей  затрат, а относящиеся прямо на  отдельные места возникновения затрат.

     4. Постоянные расходы подразделения.  Наличие этих расходов обусловлено  существованием нескольких мест  возникновения затрат в одном  подразделении, а также самого  подразделения предприятия как  единого целого. Они подлежат  покрытию из еще не нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

     5. Постоянные расходы предприятия  представляют собой расходы, их  остаток, который нельзя распределить  между специальными калькуляционными  объектами, например расходы на  управление предприятием.

     При таком представлении возможен вариант  многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцирует не только переменные, но и постоянные расходы  и определяют ставки покрытия по видам  продукции и местам ее изготовления и сбыта.

     Таким образом отражение затрат и результатов деятельности в системах простого и развитого директ-костинга по степени дифференциации может быть простой и развитый.

     1. Она недостаточно полно и объективно  характеризует реальные затраты  предприятия на производство и сбыт продукции. Основное внимание уделяется прямым или переменным затратам, постоянная часть накладных расходов считается не столь важной, хотя именно здесь чаще всего кроются резервы снижения себестоимости и улучшения финансовых результатов деятельности предприятия.

2. Поскольку  директ-костинг имеет дело с  альтернативами предстоящих расходов, они не отражаются в системе  счетов бухгалтерского учета.  Бухгалтерия и администрация  предприятия в этом случае  оценивают фактический эффект  принятых решений путем сопоставления дифференцированных затрат и результатов и сравнение полученных итогов с тем, что были решены. 

3. Система директ-костинга  и система учета  полной себестоимости.

     Применение  системы директ-костинга с большей  точностью и обоснованностью  позволяет оценить степень рентабельности изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учета полной себестоимости. При исчислении полных затрат по видам продукции неизбежно усреднение их себестоимости за счет применения средних или средневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих периодов, резервов предстоящих платежей, отклонений.

      Используя систему директ-костинга, предприятию  не составляет труда определить, какие  изделия или виды услуг вносят или могут внести наибольший вклад  в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции. 

      Преимуществами  директ-костинга по сравнению с системой нормативного учета полных затрат являются:

     1.Простота  и, следовательно, меньшая трудоемкость  расчета нормативов. переменные  расходы определяют как издержки производства, зависящие от конструкции, состава, технологии изготовления продукции, постоянные затраты рассчитывают как расходы периода.

      2. В системе учета полных затрат  отклонение в расходах по обслуживанию  производства и управлению зависит от степени загрузки предприятия или его подразделений (объема продукции) и от уровня самих затрат. В системе дитект-костинга отклонения зависят только от уровня фактической величины косвенных расходов за отчетный период. Это повышает степень адресности и ответственности за отклонения. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объем производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению.

      3. при использовании директ-костинга усиливаются возможности контроля издержек предприятия: контроль переменных затрат на основе норматива их величины на каждую единицу продукции более логичен и естествен, чем по другим критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных, главным образом, исходя из длительности периода, также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного периода.

      4. В системе учета переменных  издержек величина выручки (дохода) непосредственно сопоставляется  и соотносится с объемом продаж. В системе учета полных затрат  она сравнивается с объемом  производства и продаж в течении  отчетного периода. Изменение количества запасов готовой продукции и незавершенного производства в этом случае влияет на величину прибыли, полученной в данном периоде. Если вся произведенная в этом периоде продукция реализована, обе системы дадут одинаковый конечный результат – прибыли или убытка. При учете полной себестоимости остатки незавершенного производства и нереализованной продукции – тоже актив, увеличение которого положительно влияет на результаты хозяйствования.

      5. Возможность расчета ставки покрытия (маржинального дохода) по изделиям, товарам, услугам позволяет более оперативно и обоснованно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж. Расчет цен и их изменение на базе полных затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продавца на рыночную ситуацию.

      Директ-костинг  как система измерения издержек предприятия имеет и определенные недостатки:

      1. Она недостаточно полно и объективно  характеризует реальные затраты предприятия на производство и сбыт продукции. Основное внимание уделяется прямым и переменным затратам, постоянная часть расходов считается не столь важной, хотя именно здесь чаще всего кроются резервы снижение себестоимости и улучшения финансовых результатов деятельности предприятия.

      2. Поскольку директ-кост имеет далеко  с альтернативами предстоящих  расходов, они не отражаются в  системе счетов бухгалтерского  учета. Бухгалтерия и администрация  предприятия в этом случае  оценивают фактический эффект принятых решений путем сопоставления дифференцированных затрат и результатов и сравнения полученных итогов с тем, что было раньше. При использовании директ-коста на практике необходимо иметь в виду, что в этой системе все активы, в том числе товарно-материальных запасов, также отражают только по величине прямых (переменных) затрат. Поэтому это применение для составления финансовой отчетности западные фирмы согласовывают с налоговыми органами и отражают в описании содержания учетной политики.

      3. Система учета полных издержек  капитализирует (т.е. откладывают)  на счетах товарно-материальных  ценностей постоянную часть накладных  расходов до наступления периода,  когда произведенная продукция  будет реализована. Система директ-коста  отражает эту часть постоянных издержек в статьях расходов того периода, когда они были произведены, если предприятие работало и не продало ни одной единицы продукции, при системе полного учета затрат оно будет иметь нулевую прибыль, при директ-костинге – убыток в сумме понесенных накладных расходов. Это может привести к появлению так называемых фиктивных убытков для налогообложения.

      Если  предприятие хочет знать ожидаемые  издержки при различных вариантах  производства и сбыта и лучше  управлять ими, целесообразнее применять систему директ-коста.

     Директ-костинг  – зарубежная система управленческого (производственного) учета, возникшая  и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до последнего времени была распространена система  учета и калькулирования полной себестоимости, директ-костинг практически не применяется. В условиях централизованно планируемой экономики в нем не было необходимости. С переходом на рыночные условия хозяйствования положение существенным образом меняется. Предприятия, в первую очередь основанные на частной себестоимости, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе – директ-косту, повышенный интерес. 

     Система директ-костинга должна внедрятся с  учетом особенностей учетно – аналитической  работы в той или иной стране хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. Он предусматривает возможность использования элементов директ-коста или всей его системы по крайней мере в трех вариантах.

     Первый, принципиально новый для отечественной  учетной теории и практики учета  полной себестоимости вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты себестоимости по дебиту счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты – по дебиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные запасы, учтенные в течении отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебиту счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианты не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебит счета «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы». 

      Другим  важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции». По дебиту этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство». 23 «Вспомогательное производство». 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 37 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажа». 

      Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции» дополнительной записью. По итогу за месяц. Квартал или год счет 40 «Выпуск продукции» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.

      В конце отчетного периода после  определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая  себестоимость сданной на склад  готовой продукции или выполненных  работ, услуг. Таким образом, по дебиту и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: на дебите – по фактической себестоимости, на кредите – по нормативной (плановой)  себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового  оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции» реализуется нормативный принцип директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

     Постоянные  расходы не зависят от объема деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

     Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных  расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных  подразделений и последующим  их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относятся на затраты полностью. Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебиту этого счета: перерасход обычной записью, экономию – методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебит счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.