Особенности учета нематериальных активов

    1.6 Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном законодательстве

    Уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью адаптации его к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время принято уже 16 отечественных положений по бухгалтерскому учету, базой для многих из которых стали соответствующие международные аналоги. Однако проблемы соответствия российского учета требованиям международных стандартов сохраняются. Одной из дискуссионных проблем является степень соответствия российских и международных стандартов в отношении учета нематериальных активов (НА). Учету НА в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы», а в России - его аналог - положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н. Рассмотрим, является ли в действительности ПБУ 14/2007 полным аналогом МСФО 38 и соответствует ли сегодня учет нематериальных активов в российских организациях требованиям международных стандартов.

По МСФО 38 НА:

представляет собой идентифицируемый неденежный актив; не имеет физической формы;

   содержится  для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

   контролируется  компанией в результате прошлых событий.

   Кроме того, от НА ожидаются экономические выгоды.

    Сопоставив  условия отнесения объекта к НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2007, можно сделать вывод, что большинство из условий, требуемых в ПБУ 14/2007, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38.  
 

   Но  если сопоставить трактовки объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2007, приведенные в таблице, то,  очевидно, что единый подход к трактовке объектов в качестве НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2007 касается лишь объектов, основывающихся на исключительных авторских или патентных правах. В отношении же иных объектов можно утверждать полное расхождение.

    ПБУ 14/2007 относит к НА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НА из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует.

   В соответствии с ПБУ 14/2007 относится к НА исключительное право на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к НА внутренне созданные торговые марки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении НА.

    ПБУ 14/2007 относит к НА деловую репутацию. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, на наш взгляд, остается открытым вопрос, квалифицирует ли МСФО 38 данный объект как НА. Так, параграф 10 МСФО 38 требует отличия НА от деловой репутации, а параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе НА, для учета которых следует руководствоваться не МСФО 38, а МСФО 22 «Объединение компаний». В балансе же, составленном в соответствии с МСФО 38, деловая репутация обычно показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

    Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НА по МСФО 38. Отношение же к данному объекту в российском нормативе не определено, что может вызвать разночтения у пользователей. Определенность имеется в российском учете лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: данные объекты НА не являются, так как для них не выполняется временной критерий отнесения объектов к НА. Для долгосрочных же лицензий данный критерий выполняется, но может возникнуть проблема с другим критерием: надлежащим оформлением исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

    Еще один объект - затраты по НИР и ОКР. Отношение МСФО 38 к данным затратам основано на критерии признания НА как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты по НИР не создают в соответствии с МСФО 38 объектов, которые можно реально продать или использовать, а приводят лишь к теоретическим выводам, новым знаниям и т.д. Такие затраты по МСФО 38 не создают НА, а значит, не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Однако затраты на ОКР, в результате которых создается объект, который можно реально использовать или продать, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного НА.

    При этом МСФО 38 четко формулирует критерии, которым должны удовлетворять результаты ОКР, чтобы быть квалифицируемыми как НА:

   техническая осуществимость завершения разработок;

   намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

   наличие рынка для результатов разработок;

   доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

   надежность  оценки затрат, включаемых в нематериальный актив в стадии его разработки.

   В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР должны списываться на текущие расходы.

    Отсутствие  в ПБУ 14/2007 критериев признания НА приводит к совершенно иной трактовке затрат по НИ-ОКР. Такие затраты в российском учете могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО

    Таким образом, уже на стадии отнесения  объектов к НА выявлены существенные различия между российскими и международными стандартами. 

Глава 2. Особенности учета  нематериальных активов  на примере завода ОАО «Электроконтактор» 

     Объектом  исследования является деятельность Открытого акционерного общества «Электроконтактор»..

     Общество  обладает обособленным имуществом на праве собственности, имеет самостоятельный  баланс, расчетные и иные счета  в отечественных и зарубежных банках, в том числе валютный счет, имеет эмблему печать и штамп  со своим наименованием, товарный знак. Общество самостоятельно осуществляет свою хозяйственную и иную деятельность на основании договоров или других форм обязательств и свободно в выборе их предмета. Основной целью общества является предпринимательская деятельность участников общества для извлечения прибыли, а также удовлетворение потребностей граждан, предприятий, учреждений и организаций в услугах, работах  и товарах. Для достижения поставленных целей общество в установленном  законодательством порядке осуществляет следующие виды деятельности:

• ремонтные, строительно-монтажные, электромонтажные, сантехнические, пусконаладочные работы, услуги по механизации и транспорту;
• проектные работы; производство и продажа строительной продукции и изделий;
• посредническая деятельность;
• заключение договоров подряда, прямые и другие договоры; торгово-закупочная деятельность;
• организует сбор средств, ресурсов от любых заказчиков (застройщиков) для осуществления строительства объектов социальной сферы производственного назначения, иных сооружений, устройств, сетей, инфраструктуры и т.д., в том числе для предпринимателей, фермерских хозяйств, индивидуальных застройщиков;
• осуществляет продажу готовых объемов, в том числе индивидуальных и жилых домов и квартир;
• осуществляет торгово-посредническую и иную деятельность.

     В состав экономических служб предприятия  входят: планово – экономический  отдел; отдел бухгалтерского учета  и контроля; отдел снабжения; отдел  маркетинга.

     ОАО «Электроконтактор» приобрела право на базу данных. Договорная стоимость приобретенного объекта нематериальных активов – 236 тыс. руб. (включая НДС). Расходы по установке и адаптации базы данных составили 3,9 тыс. руб. (в том числе плата работников – 3 тыс. руб., начисления на заработную плату – 0,9 тыс. руб.). Оплачены консультационные услуги – 11,8 тыс. руб. (включая НДС). Уплачена государственная пошлина за регистрацию договора о передаче исключительных прав на базу данных – 0,675 тыс. руб.

     В бухгалтерском учете были оформлены  следующие проводки:

     Д-т 08 К-т 60 – 200 тыс. руб. – на сумму договорной стоимости базы данных;

     Д-т 19, субсчет «Налоги на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», К-т 60 – 36 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости приобретенной базы данных;

     Д-т 08 К-т 70 – 3 тыс. руб. – на сумму заработной платы работников, занятых установкой и адаптацией базы данных;

     Д-т 08 К-т 69 – 0,9 тыс. руб. – на сумму начислений на заработную плату (единый социальный налог и взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ));

     Д-т 08 К-т 60 – 10 тыс. руб. – на сумму стоимости консультационных услуг;

     Д-т 19 К-т 60 – 1,8 тыс. руб. – на сумму НДС пор стоимости консультационных услуг;

     Д-т 08 К-т 68 – 0, 675 тыс. руб. – на сумму государственной пошлины;

     Д-т 04 К-т 08 – 214, 575 тыс. руб. – на сумму первоначальной стоимости приобретенного объекта нематериальных активов.

     Организация должна использовать для каждого  объекта НМА только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и  не меняется в течение всего срока  полезного использования или  до его выбытия. При линейном способе  годовая сумма начисления амортизационных  отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта НМА и нормы  амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования  этого объекта. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта  нематериальных активов на начало отчетного  года и нормы амортизации, исчисленной  исходя из срока полезного использования  этого объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных  отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в  отчетном периоде и соотношения  первоначальной стоимости объекта  НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного  использования объекта НМА. При  применении линейного метода сумма  начисленной за один месяц амортизации  в отношении объекта нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и  нормы амортизации, определенной для  данного объекта. При применении нелинейного метода сумма начисленной  за один месяц амортизации в отношении  объекта НМА определяется как  произведение остаточной стоимости  объекта НМА и нормы амортизации, определенной для данного объекта