Аудиторское заключение

     Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской  отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

     а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или  статьями бухгалтерской отчетности;

     б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или  статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

     в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания  пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

     Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для отчетности.

     Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует  возможность получения достаточных  надлежащих доказательств, на которых  он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное  влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для отчетности.

     Отказ от выражения мнения имеет место  в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда  аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

     Если  после принятия аудит задания  аудитору становится известно о том, что руководство аудируемого  лица устанавливает ограничение  объема аудита, которое может привести к необходимости выражения мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица касательно снятия такого ограничения.

     Если  руководство аудируемого лица отказывается снять установленное им ограничение  объема аудита, то аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию с представителями собственника аудируемого лица, если эти представители собственника не являются одновременно руководством аудируемого лица, и определить, возможно ли выполнение альтернативных аудиторски процедур для получения достаточных надлежащих доказательств.

     Если  у аудитора отсутствует возможность  получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то он должен определить, какие при этом наступят последствия, руководствуясь следующим:

     а) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бух отчетность необнаруженных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим, то он должен выразить мнение с оговоркой;

     б) если аудито приходит к выводу, что возможное влияние на бух отчетность необнаруженных искажений может быть одновременно настолько существенным и всеобъемлющим, что оговорка не могла бы донести до пользователей отчетности полного понимания сложившейся ситуации, то он должен отказаться от проведения аудита, если это практически осуществимо и допустимо в рамках законодательства РФ. В случае, когда отказ от проведения аудита практически не осуществим или не допустим в рамках законодательства, то аудитор должен отказаться от выражения мнения.

     Возможность отказа от проведения аудита может  зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита. Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, выразить отказ от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения.

     В случае, когда отказ от проведения аудита не возможен в силу требований законодательства РФ об аудиторской деятельности продолжать выполнение аудиторского задания до завершения его, аудитор может включить в аудиторское заключение привлекающую внимание часть.

     В случае, когда аудитор приходит к  выводу, что ему следует отказаться от проведения аудита из-за ограничения объема аудита, ему следует уточнить, установлены ли законодательством об аудиторской деятельности РФ требования сообщения такого решения соответствующим адресатам.

     Если  аудитор отказывается от проведения аудита из-за того, что он приходит к выводу, что возможное влияние на отчетность необнаруженных искажений может быть одновременно настолько существенным и всеобъемлющим, что оговорка не могла бы донести до пользователей б отчетности полного понимания сложившейся ситуации, то перед отказом аудитор должен обсудить с представителями собственника аудируемого лица вопросы, связанные с выявленными в ходе аудита искажениями, которые стали причиной выражения модифицированного мнения.

     В случае, когда аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, в это же аудиторское заключение не может быть одновременно включено немодифицированное мнение о достоверности отдельных составляющих бухгалтерской отчетности, счетов бухгалтерского учета или статей бухгалтерской отчетности.

     В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (далее - специальная часть).

     Специальная часть размещается непосредственно  перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

     Аудитор должен стремиться, по-возможности, использовать одинаковые формулировки в специальной части и в части, содержащей модифицированное мнение аудитора.

     Если  в отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если кол-венная оценка влияния искажения на соответствующие показатели отчетности не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части.

     Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов  аудитор может включить в специальную  часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль.

     Если  в бухгалтерской отчетности существенно  искажена информация, представленная в форме пояснения, то аудитор  должен привести в специальной части описание такого искажения.

     Если  существенное искажение бухгалтерской  отчетности связано с нераскрытием информации, которая должна быть раскрыта, аудитор должен:

     а) обсудить факт нераскрытия информации с представителями собственника аудируемого лица;

     б) описать в специальной части  характер нераскрытой информации;

     в) если иное не предусмотрено законодательством  РФ, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это  практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих доказательств.

     Включение нераскрытой информации в специальную  часть практически не осуществимо, если:

     а) информация, подлежащая раскрытию, не была заранее подготовлена руководством аудируемого лица или в силу иных причин не может быть оперативно получена аудитором;

     б) согласно суждению аудитора объем раскрываемой информации будет непропорциональным по отношению ко всему заключению.

     Если  аудитор выражает модифицированное мнение из-за отсутствия возможности  получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства, то аудитор должен включить в специальную часть описание причин этого.

     Если  аудитор выражает отрицательное  мнение или отказывается от выражения  мнения, то он должен описать в специальной  части иные ставшие ему известными обстоятельства, которые могли бы потребовать модифицирования мнения, а также их влияние на бухгалтерскую отчетность.

     В зависимости от формы модифицированного  мнения часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное  мнение", "Отказ от выражения мнения".

     В случае, когда аудитор выражает модифицированное мнение, в части, содержащей мнение аудитора, используются следующие формулировки:

     а) "По нашему мнению, за исключением  влияния на бух отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бух отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухотчетности." (мнение с оговоркой в связи с существенным искажением бух отчетности);

     б) "По нашему мнению, за исключением  возможного влияния на бух отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бух отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бух отчетности." (мнение с оговоркой в связи с отсутствием возможности получить достаточные надлежащие доказательства);

     в) "По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности." (отрицательное мнение);

     г) "По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бух отчетности [аудируемого лица]." (отказ от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие доказательства).

     В случае, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное  мнение, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно быть изменено: в него включается заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

     В случае, когда аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные  надлежащие доказательства:

     а) вводная часть аудиторского заключения должна быть изменена: в нее включается заявление о том, что аудитор был привлечен к проведению аудита бухгалтерской отчетности;

     б) описание ответственности аудитора и объема аудита в заключении должно быть изменено следующим образом: "Наша ответственность заключается в  выражении мнения о достоверности  бух отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора".

     В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском  заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, кот. стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.