Правовые аспекты управления денежными потоками

     О.В. Ковалева рассказывает, что бухгалтерский учет денежных средств в кассе предприятия и на счетах в банках должен обеспечивать выполнение следующих задач:

• своевременное формирование полной и достоверной информации о наличии и движении денежных средств на счетах в банках и в кассе предприятия;
• организация своевременного оформления и правильного отражения в учетных регистрах движения денежных средств;
• организация контроля за наличием денежных средств, их сохранностью и целевым использованием, за соблюдением расчетно-платежной дисциплины [24].

     Таким образом, в настоящее время в экономической литературе широко обсуждается вопрос совершенствования учета и аудита денежных средств.

       2. Составление отчета ДДС по ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" 

      Начиная с отчетности за 2011 год изменились формы бухгалтерской отчетности, а кроме этого приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств. Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в отчете о движении денежных средств. Стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения.

      Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) является одной из обязательных форм финансовой отчетности организации. Он дает возможность пользователю оценить способность активов компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Цель формирования ОДДС - дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную отчетную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой.

      Приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее по тексту - ПБУ 23). Приказ зарегистрирован в Минюсте России 29.03.2011 № 20336.

      Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в ОДДС. Стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. По-прежнему, ОДДС следует составлять на основании фактических данных о движении денежных потоков. Но ПБУ устанавливает некоторые особенности при отражении отдельных операций. Кроме того, стандарт предъявляет требования к раскрытию дополнительной информации к финансовой отчетности о денежных потоках.

      ПБУ 23 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому при заполнении новой формы ОДДС коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) следует руководствоваться новым стандартом (п. 1 ПБУ 23).

      Данное  ПБУ не применяется при составлении  внутренней отчетности, отчетности для  госстатнаблюдения или для специальных  целей (например, представляемой кредитной  организации по ее требованию).

      Определение денежных средств  и их эквивалентов.

      В прежней форме ОДДС было указано, что в нем можно было приводить  информацию о движении не только денежных средств, но и их эквивалентов. Однако определение термина денежных эквивалентов в российских стандартах отсутствовало. И многие компании использовали определение, данное в МСФО (IAS) 7.

      В пункте 6 ПБУ 23 дали определение денежных эквивалентов, информация о движении которых вместе с денежными средствами представляется в ОДДС. Под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

      В подпункте з) пункта 9 ПБУ 23, названы примеры текущих денежных потоков, временным критерием которых предлагается считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок. Среди прочего в данном подпункте указано, что к таковым могут относиться денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

      Компания  должна самостоятельно установить и  закрепить в учетной политике, какие именно финансовые вложения она  будет включать в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении  их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.

      Инвестиции  в акции других организаций не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они приобретены  с намерением перепродажи в ближайшее  время (например, акции крупных компаний, приобретенные с целью спекуляций на их курсе). Обычно, эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств (например, высоколиквидные векселя, которыми будет произведен расчет с поставщиком), нежели для инвестирования.

      Примером  денежных эквивалентов могут служить  высоколиквидные векселя или  облигации, вклады «до востребования» и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации  с целью получения процентного дохода.

      Классификация потоков денежных средств.

      Составление ОДДС заключается в распределении  всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности.

      Как и ранее, в ОДДС денежные потоки представляются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 7 ПБУ 23). Сами определения видов деятельности стали более детальными и приближены к МСФО (IAS) 7.

      Важно, что в новом положении приводится много примеров классификации большинства  видов доходов и расходов по конкретным видам деятельности.

      Текущие денежные потоки

      Денежные  потоки по текущей деятельности формируются  главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку  организации. Таким образом, они  обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли (п. 9 ПБУ 23).

      Денежные  средства, возникающие в результате текущей деятельности, являются важнейшим  показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения  кредитов, поддержания деятельности на существующем уровне производительности, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Анализ текущих потоков предыдущих периодов используется при прогнозировании будущих текущих потоков в увязке с прочей информацией.

      Примерами, в частности, являются (п. 9 ПБУ 23):

• поступления от продаж покупателям (они отражаются по строке 4111 формы ОДДС, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н);
• поступления от сдачи имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы (строка 4112);
• платежи поставщикам материалов, товаров, работ и услуг (строка 4121);
• оплата труда работников, включая платежи в их пользу третьим лицам (строка 4122);
• платежи налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
• уплата процентов по долговым обязательствам (строка 4123), за исключением процентов, которые включаются в стоимость инвестиционных активов по правилам ПБУ 15/2008;
• поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
• денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

      Денежные  потоки по инвестиционной деятельности

      Денежные потоки по инвестиционной деятельности связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем (п. 7, 10 ПБУ 23).

      Примерами таких потоков могут служить:

• платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);
• уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008;
• платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);
• предоставление займов другим лицам и их возврат;
• дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях (строка 4212);
• поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (строка 4212).

      Финансовая  деятельность

      Финансовая  деятельность меняет величину и структуру  собственного капитала организации  и ее кредитов и займов. Такие  потоки помогают кредиторам, акционером (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств.

      Примерами финансовых денежных потоков являются (п. 11 ПБУ 23):

• денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
• платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
• уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Они отражаются по строке 4322;
• поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;
• получение (возврат) кредитов и займов от других лиц (строки 4311 и 4321).

      Денежные  потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим.

      Иногда  может возникать необходимость  разделения одной операции на несколько  видов деятельности. Например, если при погашении кредита единой суммой уплачивается сумма долга  и процентов, то суммы следует  разделить для целей отражения в ОДДС. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23).

      Отражение отдельных хозяйственных  операций.

      Ранее специалисты указывали, что в  ОДДС следует исключать внутренние перемещения денег между некоторыми счетами, к примеру, между рублевым и валютным счетом, между кассой и расчетным счетом. А операции по продаже/покупке валюты они рекомендовали показывать только в части образовавшейся разницы, поскольку данные операции связаны с трансформацией одного вида денежных средств в другой. Теперь в пункте 6 ПБУ 23 прямо указали, что денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.

      Компании, которые составляют консолидированную  отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на пункт 20 ПБУ 23. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами. Детально останавливаться на составлении консолидированной отчетности не представляется в рамках данной статьи возможным.

      Транзитные  операции

      По  общему правилу каждый существенный вид поступлений в ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т. е. развернуто (п. 15 ПБУ 23).

      Исключения  предусмотрены для транзитных операций и массовых потоков, которые могут отражаться свернуто, по нетто-методу. Транзитный характер имеют потоки, которые:

• в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации;
• либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

      Классические  примеры транзитных платежей - это  комиссия и агентирование, когда  комиссионер или агент получает средства и в короткие сроки перечисляет  их собственнику товаров, производителю  работ или услуг, за вычетом своего вознаграждения. Также к ним относятся платежи от контрагентов в счет возмещения коммунальных услуг или получения компенсаций в связи с транспортировкой груза.