Зарубіжна та вітчизняна практика аудиту у державному секторі (державний аудит та особливості процесу його здійснення)

     1976 року органи аудиту Данії об'єднано в єдину організацію - Національне управління аудиту на чолі з Генеральним аудитором. У питаннях бюджету й штатів Генеральний аудитор був підпорядкований міністру економічних справ і кооперації. А з 1991 року відомство набуло статусу незалежної організації, що здійснює аудит від імені парламенту.

     Загальним елементом у правовому статусі  сучасних верховних контрольних  установ є закріплені конституціями  підзвітність парламенту, інституціональна незалежність від органів виконавчої влади та самостійність у питаннях планування й виконання аудиту. Незалежність грунтується на принципах відкритості  й доступності результатів аудиту, самостійності у питаннях прийняття  рішень стосовно оприлюднення результатів  досліджень тощо.

Незалежними від уряду й  парламенту органами державного контролю є 

• Суд аудиту Бельгії,
• Рахункова палата Франції
• Суд аудиту Нідерландів.

     Ці  інститути мають виняткові права  самостійного планування та провадження  діяльності. Так само у Німеччині законодавче закріплено, що Федеральна рахункова палата є вищою федеральною установою; не належить ані до законодавчої, ані до виконавчої, ані до судової гілки влади; є нейтральним авторитетним органом між парламентом і урядом та в ролі незалежного органу фінансового контролю підпорядковується лише закону. Що стосується членів палати, то діє суддівська недоторканність: професійна (неможливість надання їм настанов) та особова (неможливість примусового звільнення з посади)9.

     У політичному й професійному плані  ступінь автономності рахункового  відомства характеризується особливостями  процедури призначення та звільнення членів контрольного органу, а також  легітимної тривалості перебування  на посаді керівника відомства.

     Як  зауважує Н. Дорош, висока ефективність бюджетно-фінансового контролю в  зарубіжних країнах забезпечується тим, що керівники вищих органів  державного фінансового контролю призначаються  й затверджуються парламентами на триваліший період, ніж терміни повноважень  самих парламентів, а звільненими  з посади можуть бути тільки за рішенням парламенту у разі професійної невідповідності чи зловживань. У США такий термін становить 15 років; у Німеччині, Австралії та Угорщині - 12; у Канаді - 10; у Болгарії - 9; у Мексиці - 8; у Туреччині - 7; у Швейцарії, Польщі, Румунії та Монголії - 6 років [5].

     Як  правило, у кожній країні застосовуються власні особливі регламенти з питань обрання керівного складу верховних  інститутів контролю та впровадження їхньої діяльності.

     Так, президент і віце-президент  Федеральної рахункової палати Німеччини обираються на посаду бундестагом за поданням Федерального уряду й призначаються Федеральним президентом терміном на 12 років.

     Державний контролер Ізраїлю обирається парламентом (кнесетом) та затверджується на посаді президентом країни терміном на 5 років, максимально - на два строки. Звільнення з посади державного контролера раніше від встановленого терміну можливе тільки за рішенням 2/3 голосів депутатів парламенту.

     Федеральний рахунковий суд Бразилії складається з двох палат - по чотири міністри (судді) в кожній, які затверджуються на посаді сенатом, у тому числі 6 міністрів - за поданням голови сенату, а 4 міністри - за поданням президента республіки. Президент відомства обирається зі складу міністрів терміном на один рік.

     Одна  з організаційно найскладніших  структур - Рахункова палата Франції. Керівництво палати затверджується Радою Міністрів. До керівного складу палати входять прем'єр-президент {призначається довічно), генеральний прокурор (виступає в державних інтересах та є посередником між палатою, урядом і судовими органами) й генеральний прем'єр-адвокат. Палата діє на колегіальних засадах. У професійному штаті відомства 7 палатних президентів (за галузевими напрямами) та 200 магістратів (юридичні радники, фінансові інспектори, аудитори)[2].

     Загальним елементом формування моделі дієвого  державного фінансового контролю є  обмеження у діяльності керівних посадових осіб вищих контрольних  установ, що забезпечує неупередженість  при виконанні функціональних обов'язків. Керівники контрольних відомств, звичайно, не мають права суміщати основну діяльність із депутатством, суддівством або прокурорством, іншими адміністративними посадами у місцевій владі, членством у політичній партії; не можуть бути співзасновниками підприємницьких структур, займатися будь-якою іншою оплачуваною діяльністю, крім наукової, літературної та іншої творчої діяльності. При цьому в окремих країнах (Польща) вони наділяються правом недоторканності, тобто не можуть притягатися до кримінальної відповідальності без згоди колегії рахункового відомства або парламенту.

     Інституціональна  незалежність доповнюється адекватним рівнем фінансової незалежності, що є одним з основних принципів демократичності й практичності державного контролю. Важливою гарантією цього є те, що видатки на утримання ревізійних відомств затверджуються як окрема стаття державного бюджету. При цьому допускається можливість існування інших додаткових джерел доходів для розвитку установи та заохочення службовців.

     Наприклад, доходи Національного ревізійного управління Швеції на 2/3 формуються за рахунок державних асигнувань, а решта - інших надходжень від аудиторської діяльності, надання консультацій, міжнародного співробітництва, навчання тощо. В окремих країнах (Австралія, Великобританія) певні категорії підприємств та організацій (як природні монополії) оплачують послуги державного аудиту, і ці кошти зараховуються до консолідованого фонду верховного контрольного відомства.

     Акціонерні  товариства Ісландії, у яких державна частка менша за половину, також можуть замовити послуги державного аудиту за відповідну плату на погодинній основі. На контрактний фінансовий аудит приватного сектору припадає близько 10% від загального обсягу фінансових аудитів, що здійснюються цією контрольною установою[5].

     Уникнення упередженості в роботі та інших  суб'єктивних чинників досягається  шляхом забезпечення високого рівня  оплати праці аудиторів. Близько  третини бюджету Національного управління аудиту Великобританії - прямі видатки на оплату персоналу. В Туреччині оплата праці професійного персоналу Рахункової палати вдвічі перевищує зарплату адміністративного персоналу.

     Ступінь впливу на незалежність у прийнятті рішень за результатами аудитів певного мірою можна оцінити, відповівши на запитання: "Який орган здійснює аудит звітності й діяльності рахункового відомства?".

     Так, виконання кошторису Національного  управління аудиту Великобританії перевіряє  Комісія державних рахунків постійного комітету Палати громад. Аудит виконання  бюджету Суду аудиту Румунії є  прерогативою спеціальної комісії  парламенту. Бюджет Національного суду аудиту Нідерландів є предметом  контролю Департаменту аудиту Міністерства внутрішніх справ цієї країни. Аудит  звітності Національного управління аудиту Данії здійснюється приватною  бухгалтерською фірмою "Grothen & Perregaard". В Ісландії рахунки верховного контрольного відомства перевіряє незалежний сертифікований бухгалтер, який призначається  президентським комітетом парламенту.

     Обов'язковою  умовою ефективного забезпечення дієвого  й оперативного контролю в більшості  країн є наявність територіальних підрозділів, які, залежно від форми державного устрою країни, повністю або частково підпорядковані верховному рахунковому відомству, проте в цілому зберігають самостійність у виконанні функцій та зосереджені на перевірках витрачання коштів місцевих бюджетів. У разі потреби вони виконують оперативні завдання центральної контрольної установи. Подібні регіональні представництва верховного органу державного фінансового контролю функціонують у Франції, Німеччині, Канаді, Монголії, Болгарії, Бразилії, Польщі, Китаї, Чехії тощо.

Для організаційної структури центрального апарату  верховного контрольного органу характерні поділ на департаменти або за галузевим  принципом (Німеччина), або за згрупованими напрямами (Данія). Важливим у процесі  удосконалення структури зарубіжних рахункових відомств є утворення  та поступова автономізація департаментів, відділів і груп аудиту адміністративної діяльності (performance auditing).

     Зразком найоптимальнішого підходу до питання  використання функцій вищого органу державного фінансового контролю є  досвід багатої арабської країни Бахрейн. Професійними складниками організаційної структури органу державного аудиту цієї країни є секції:

1. фінансового аудиту (аналіз загального фінансового стану підприємств та установ; перевірка дотримання положень нормативно-регулювальних документів);
2. аудиту адміністративної діяльності (визначення економічності й ефективності, оцінка якості й кількості наданих послуг; аналіз досягнення об'єктом контролю поставленої мети);
3. аудиту комп'ютерних та бухгалтерських систем.

     До  цих трьох напрямів можна додати лише аудит навколишнього середовища, який у деяких розвинених країнах  виділяють із аудиту адміністративної діяльності в окремий вид державного контролю[5].

     Відповідно  до покладених завдань органи державного фінансового контролю в зарубіжних країнах здійснюють контроль за виконанням бюджетів, витрачанням державних коштів і використанням державного майна. Контролю підлягають витрати на утримання органів державного управління та реалізацію державних програм розвитку. Верховні рахункові відомства хоча й не проводять аудиту політико-економічних актів, проте оцінюють обгрунтованість таких рішень, їхній вплив на державні фінанси, активи, борг та визначають наслідки. Загальноприйнятою практикою зарубіжних країн є те, що рахункові відомства поряд із перевірками державних витрат проводять аудит дохідної частини бюджету. При цьому верховні органи державного фінансового контролю не здійснюють фіскального контролю дотримання суб'єктами господарювання податкового законодавства і в жодному разі не підміняють тут податкових служб. Аудит доходів проводиться в ході фінансово-економічного аналізу виконання консолідованого й муніципальних бюджетів, формування державних і федеральних фондів, прибутків державних підприємств тощо. Подібна схема виконання аудиту доходів застосовується у Нідерландах, Великобританії, Німеччині, Швейцарії, Туреччині, Кореї тощо.

     У низці країн верховні органи державного фінансового контролю виконують специфічні функції, які звичайно не притаманні вищим інститутам контролю.

     Наприклад, нормативні акти уряду Іспанії набирають чинності за умови попередньої експертизи верховним контрольним відомством. А однією із функцій Рахункової палати Туреччини є попередня перевірка контрактів вартістю понад 100 тис. дол. США, які виконуються за рахунок коштів консолідованого або муніципального бюджету[1].

     Здійснюючи  попередню оцінку й експертизу, рахункові  відомства захищають інтереси громадян і платників податків, пропонують шляхи підвищення економічності  й ефективності державного управління. Водночас діяльність контролю в жодному  разі не ототожнюється з політикою. Наприклад, Суд аудиту Нідерландів  не робить політичних заяв, не може заявити, що закон "поганий", але що закон  не працює так, як це передбачалося, заявити може.

     У більшості країн верховні органи державного фінансового контролю в  ході аудиту мають право доступу  до усього масиву інформації й документів, що стосуються виконання обов'язків. Об'єкти контролю не можуть відмовляти органам аудиту у задоволенні  їхніх законних вимог. У разі виявлення суттєвих порушень законодавства контрольні установи низки країн наділені владними повноваженнями притягати до адміністративної відповідальності винних осіб, накладати у безакцентному порядку арешт на рахунки об'єкта контролю, вносити пропозиції про тимчасове відсторонення або звільнення порушників, а також запроваджувати переслідування в судовому порядку. Воднораз окремі рахункові відомства не мають важелів прямого впливу на порушників і уповноважені в будь-якому разі передавати матеріали з ознаками виявлених зловживань до прокуратури та інших компетентних органів. Наприклад, Федеральну рахункову палату Німеччини названо "лицарем без меча" відтоді, як її було позбавлено права впливати на впровадження власних рішень і рекомендацій.

     Головним критерієм вибору того чи іншого об'єкта контролю є факт розпорядження організацією чи установою коштами державного бюджету. Водночас, як справедливо зауважує А. Соменков, законодавство зарубіжних держав передбачає, що, поряд із перевірками витрат бюджетів, контролю з боку вищих органів фінансового контролю підлягають усі державні інстанції.

     При цьому законодавство низки країн уповноважує рахункові відомства перевіряти не лише державний сектор, а й фінансову діяльність благодійних фондів (Австрія), приватного сектору соціального страхування (Франція), монополій (Швейцарія), а також політичних партій (Угорщина).