Национальное счетоводство и система национальных счетов

    2. Эволюция форм счетоводства 

    С различными формами счетоводства лучше  всего знакомиться в исторической последовательности. Рост размеров хозяйственной  деятельности приводил, как правило, к появлению новых форм счетоводства, которые модифицировали реализацию процедуры счетоводства.

    1. Староитальянская форма счетоводства 

    Староитальянская  форма счетоводства (рис. 1) впервые  описана Л. Пачоли в 1494г. 
 
 

    Рис. 1. Староитальянская форма счетоводства 

    Регистры  и последовательность записи при  староитальянской форме: 

    Данные  о фактах вносятся в Мемориал (памятную книгу). 

    Мемориал  представлял собой перечень фактов хозяйственной жизни, их список. При  открытии пред приятия в Мемориале перечислялись предметы, приведенные в инвентаре, т.е. каждая строчка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, статика перечня остатков рассматривалась как частный случай динамики — хозяйственной жизни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичному документу. Записи в Мемориале мог делать любой сот рудник. 

    Факты хозяйственной жизни регистрируются в Журнале хронологи ческой записи. 

    Эта регистрация могла выполняться  только бухгалтером, который на данном этапе должен был: (а) квалифицировать  и (б) реконструировать факт хозяйственной  жизни. В результате в Журнале  появлялась проводка. 

    -  Факты хозяйственной жизни систематизируются  на бухгалтерских счетах Главной  книги. 

    Бухгалтер, как правило, ежедневно переносил  записи из Журнала в Главную книгу, в результате хронологическая запись трансформировалась в запись систематическую, что вытекает из правила Л.Флори (1636 г.): 

    • любой факт хозяйственной жизни  может быть зарегистрирован в  Главной книге только на основании  записи в Журнале [Peragallo, с. 88]. 

    Это правило разделило всех бухгалтеров  на его сторонников и противников. Последние настаивали на том, что  Журнал, а следовательно и хронологическая  запись, ведется «...в силу давности и привычки» [Богородский,с. 15]. 

    Староитальянская  форма не знает деления на аналитические  и синтетические счета, т.е. степень  логисмографичности L— 1, пер вые сводятся к последним. Например, счет ячменной крупы вводится в Главную книгу, а счета «Товары» или «Материалы», «Готовая продукция» и т.п. вообще отсутствуют. Но смысл Глав ной книги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних счетах относятся к таким же величинам на других счетах. Бухгалтерская процедура знает только абсолютные числа, но прочтение Главной книги позволяет получить и величины относительные. Это дает возможность перейти от регистрации фактов хозяйственной жизни к их анализу. 

    -  Составляется пробный баланс, с  помощью которого подытоживаются  записи дебетовых и кредитовых  оборотов и конечные сальдо. 

    По  данным Главной книги обычно один раз в год составляют пробный  баланс, который может включать четыре итога: дебетового и кредитового  оборотов (они должны быть равны  между собой), дебетового и кредитового  исходящих сальдо (также должны быть равны между собой). 

    -  Бухгалтер проверяет соблюдение  постулатов Пачоли и Мендеса. Если 

    Пробный баланс не отвечал названным постулатам, то делался вывод о том, что  бухгалтер допустил ошибку в разноске чисел или в подсчетах. Далее  следовало исправить ошибку, однако в те далекие времена ее просто записывали на счет «Убытки и прибыли». 

    -  Если требования постулатов выполняются,  то бухгалтер мог приступить  к составлению заключительного  баланса. 

    Составление баланса предполагало: (а) проведение инвентаризации и (б) списание сальдо результатных счетов на счет «Убытки и прибыли». 

    Основным  недостатком староитальянской формы  счетоводства было смещение синтетического и аналитического учета, поэтому  такая форма могла существовать только в небольших по объему хозяйственной  деятельности предприятиях; определяющим видом учетных регистров были книги.

    2.Новоитальянская  форма счетоводства 

    Новоитальянская форма счетоводства (рис. 2) впервые опи сана Ф. Гаратти в 1688 г. Она строго проводит различие между синтетическим и аналитическим учетом, т.е. предусматривает два уровня агрегирования (логисмографичности) счетов. Начиная с этой формы, в счетоводство проникает L = 2. 

    Регистры  и последовательность записи при  новоитальянской форме:данные о фактах из первичных документов вносятся в Мемо риал (памятную книгу); факты реконструируются в Журнале хронологической регистрации. 

    Приведенная форма отличается от предыдущей только тем, что в ней используются регистры аналитического учета и связанные с ними контрольные моменты, создающие условия для сверки данных аналитического и синтетического учета (соблюдение постулатов Савари). Начиная с XVIII в. эта форма становится господствующей в счетоводстве подавляющего большинства экономически развитых стран. Она дожила и до нашего времени, сохраняя исключительно дидактические (учебные) возможности. На примере этой формы как базовой, исходной для современного счетоводства, можно представить эволюцию последующего развития форм. (Не случайно во второй главе этой книги при изложении основной процедуры счетоводства были приведены все элементы именно этой формы.) 

    На  практике ее основным недостатком, значение которого возрастало по мере увеличения объемов и с ростом разнообразия хозяйственной деятельности, было наличие  одного Журнала. Жур нал — стержень обеих итальянских форм, именно в  нем происходит реконструкция фактов, т.е. в нем осуществляется то, что  и составляет весь смысл счетоводства. Если вынуть стержень из бухгалтерского механизма, он развалится. Вместе с  тем единый Журнал требовал для своего заполнения одного бухгалтера и, следовательно, не допускал разделения труда счетных  работников при практическом осуществлении  синтетического учета. Выделение же в отдельный комплекс аналитического учета позволяло, с одной стороны, дать обобщенную информацию о хозяйственной  деятельности, а с другой — разделить  учетный труд между одним бухгалтером, ведущим синтетический учет, и  другими, занятыми заполнением регистров  аналитического учета. 

    Необходимо  подчеркнуть, что из трех определений  форм счетоводства процедурное представляет наибольший интерес для бухгалтеров. Лучшим вариантом реализации бухгалтерской  процедуры следует признать ново итальянскую форму, в связи с  этим мы должны отослать читателя к  гл. 2, в которой была показана бухгалтерская процедура на примере новоитальянской формы.

    2.Немецкая  форма счетоводства 

    Немецкая  форма счетоводства (рис. 3) впервые  описана Ф. Гельвигом в 1774 г. Отличается от предыдущей тем, что в Мемориале записываются все факты хозяйственной жизни, кроме фактов, отражающих движение наличных денег в кассе, которые записываются в кассовой книге. Это позволяло разделить регистрацию фактов на монетарные и немонетарные и при желании составить отчет о движении денежных средств (Cash Flow). 

    Второй  существенной особенностью немецкой формы  счетоводства считается принцип  накапливания. Записи в Главной книге  выполняются не сразу вслед за записью в Мемориале и не дублируют  каждую проводку, а один раз в  месяц общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Такое решение  значительно экономит время бухгалтера, связанное с организацией счетоводства, так как теперь в Главной книге  практически каждая проводка отражается итогом за месяц. Однако в этом есть и недостаток, поскольку в Главной книге нельзя наводить справки о текущем положении дел и книга выполняет лишь техническую роль по формированию информации, необходимой для составления баланса. Немецкая форма отличается от новоитальянской главным образом выделением из общего массива фактов хозяйственной жизни тех, которые связаны с кассой. Это обстоятельство позволяло разделить труд счетных работников, обеспечить ведение бывшего журнала двумя сотрудниками: первый заполнял Мемориал, второй — Кассовую книгу. Другое отличие заключалось в том, что принцип накапливания приводил к возникновению сборного журнала, который обобщал записи Мемориала и Кассовой книги. Сборный журнал можно было вести в двух вариантах: в северо-немецком и южно-немецком. Первый предполагал использование так называемых сборных проводок. В этом случае составляются два сборных журнала: один для кредитовых, другой для дебетовых оборотов. Оба журнала имели шахматную форму: по строчкам приводились названия счетов, в колонках — даты. В таблицы вписывались из Мемориала и Кассовой книги суммы фактов хозяйственной жизни, а затем итоги, накопленные по счетам, использовались для составления проводки. Если, например, необходимо было составить сборный журнал по данным примера, то сборная проводка, подытоживающая журнал, примет вид: 
 

    Таблица.2.Д-т сч. Касса 18 900

    Д-т сч. Материалы 15 000

    Д-т сч. Основное производство 56 400

    Д-т сч. Расчеты с рабочими и служащими 20 000

    Д-т сч. Готовая продукция 56 400

    Д-т сч. Расчеты с покупателями и заказчиками 80 000

    Д-т сч. Реализация 80 000

    Д-т сч. Расчетный счет 80 000

    Д-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками 24 000

    Д-т сч. Расчеты с бюджетом 1 000

    Д-т сч. Расчеты по социальному страхованию 2 400

    Итого  434 100

    К-т сч. Расчетный счет 46 300

    К-т сч. Касса 19 000

    К-т сч. Материалы 45 000

    К-т сч. Готовая продукция 65 140

    К-т сч. Расчеты с покупателями и заказчиками 80 000

    К-т сч. Основное производство 56 400

    К-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками 15 000

    К-т сч. Расчеты с рабочими и служащими 10 000

    К-т сч. Расчеты с бюджетом 1 000

    К-т сч. Расчеты по социальному страхованию 1 400

    К-т сч. Реализация 80 000

    К-т сч. Убытки и прибыли 14 860

    Итого  434 100 
 
 

    Таблица.3.Содержание фактов хозяйственной жизни Наименование счетов

    Касса Ценности Капитал

    приход расход приход расход приход расход

    Остаток на начало 21360 — 228 740 — 250100 —

    1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета  для выплаты заработной платы 11000 11000    

    2. Оприходованы посту пившие от  поставщиков материалы   15000  15000 

    3. Переданы со склада в основное  производство материалы   45000 45000  

    Содержание  фактов хозяйственной жизни Наименование счетов

    Касса Ценности Капитал

    приход расход приход расход приход расход

    4. Начислена заработная плата Факт не находит отражения

    5. Удержаны из заработной платы  в бюд жет налоги Факт не находит отражения 

    6. Начислены суммы органам социального 

    страхования Факт не находит отражения

    7. Оприходована на склад поступившая  из основного производства готовая  продук ция   56400 56400  

    8. Отгружена покупателям готовая  продук ция    65140  65140