Экономическая сущность амортизационных отчислений и содержание амортизационной политики

Рисунок 2 - Амортизационный фонд: образование и использование

При установлении норм амортизационных  отчислений следует исходить из экономически целесообразных средних сроков функционирования средств труда, учета технико-экономического старения и необходимости обеспечения полного возмещения стоимости основных средств. Наиболее сложным является правильное определение длительности амортизационного периода (целесообразного срока использования) конкретных видов средств труда. Обычно его устанавливают с учетом многих факторов, в частности, общей физической долговечности средств труда, условий их эксплуатации, сроков наступления технико-экономического старения, возможных темпов обновления, экономичности капитального ремонта и т. п.

По мере развития техники, совершенствования технологии и  организации производства изменяются длительность и характер использования  отдельных видов основных средств, возникает объективная необходимость  сокращения нормативных сроков их функционирования. В связи с этим нормы амортизационных  отчислений нужно периодически пересматривать и уточнять.

Нормативные сроки службы по группам и подгруппам основных средств регламентируются правительством и являются едиными для всех субъектов  хозяйствования. Методика расчета амортизационных  отчислений устанавливается на предприятии  самостоятельно и фиксируется в  учетной политике, принимаемой ежегодно соответствующим решением. Учетная  политика является обязательной для  исполнения экономической службой  предприятия и контролируется налоговыми органами.

Обеспечение нормального  воспроизводства основных средств требует правильного начисления амортизации по установленным нормам. Ежегодная сумма амортизационных отчислений на реновацию основных средств рассчитывается путем умножения их среднегодовой стоимости на соответствующие нормы амортизации и поправочные коэффициенты к ним, учитывающие конкретные условия эксплуатации отдельных видов средств труда.

Для осуществления правильной амортизационной политики важным является знание возможных методов амортизации  для различных групп или конкретных инвентарных единиц основных средств.

Таким образом, амортизационные  отчисления – это часть стоимости  основных средств, которая переносится на стоимость готовой продукции, в течение определенного календарного периода. По экономической сути амортизационные отчисления для хозяйствующего субъекта являются доходом, скрытым от налогов. Аккумулируясь в амортизационном фонде, они образуют источник средств для обновления основных производственных фондов. В связи с этим хозяйствующие субъекты заинтересованы в увеличении амортизационных отчислений. [9]

С 1 января 2002 г. расчет амортизации  основных средств и нематериальных активов, создание и использование  амортизационных фондов производятся в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденным постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (далее - Положение по амортизации).

Порядок использования амортизационных  фондов изложен в п.64 Положения по амортизации, согласно которому по кредиту забалансовых счетов «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» и/или «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов» в соответствии с учетной политикой организации отражается направление средств указанных амортизационных фондов на финансирование фактически произведенных в отчетном периоде:

- капитальных вложений производственного  назначения и затрат организации  на жилищное строительство (в  т.ч. на выдачу ссуд и приобретение жилья работникам организации, состоящим на учете по улучшению жилищных условий), осуществляемых при выполнении работ хозяйственным и/или подрядным способом (по оплаченным и/или принятым к оплате счетам в зависимости от установленного учетной политикой метода учета реализации), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении в течение отчетного года или по его окончании на увеличение стоимости объектов), у лизингодателей - инвестиционных расходов по объектам лизинга в составе лизингового платежа в соответствии с договором лизинга (графиком лизинговых платежей) и учетной политикой организации;

- вложений в создание (в т.ч. проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ), приобретение и улучшение объектов нематериальных активов (по оплаченным и/или принятым к оплате счетам в зависимости от установленного учетной политикой метода учета реализации), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении в течение отчетного года или по его окончании на увеличение стоимости объектов).

Как видим, норма, приведенная в  п.64 Положения по амортизации, позволяет  организации самостоятельно определить, как использовать указанные фонды: вместе или на различные цели.

Порядок использования амортизационных  фондов тесно связан с возможностью применения льготы по налогу на прибыль, направленной на осуществление капитальных  вложений. Так, согласно п.46 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (далее - Инструкция № 19), облагаемая налогом прибыль уменьшается в т.ч. на «…суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли производится при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели». Как видим, Инструкция № 19 не содержит конкретного указания на амортизационный фонд, остатки которого должны быть учтены при применении данной льготы. Пунктом 69 Положения по амортизации предусмотрено, что при полном использовании привлеченных источников финансирования капитальных вложений, отсутствии или недостаточности собственного источника финансирования капитальных вложений - нераспределенной прибыли перерасход амортизационного фонда отражается организацией со знаком «минус» на соответствующих забалансовых счетах, а также в бухгалтерской отчетности. [7]

Система регулирования амортизационных  процессов формируется механизмом определения сроков службы основных средств и нематериальных активов, опирающимся на учет физического  и морального износа, а также механизмом начисления амортизации, который базируется на нормах амортизации и нормативах, определяемых сроками полезного  использования, линейных, нелинейных и  производительных способах начисления амортизации.

Примерная схема регулирования  амортизационных процессов изображена на рисунке 3.

Рисунок 3 - Схема регулирования амортизационных процессов.

Определяемые физическим износом нормативные сроки службы являются первичным звеном в механизмах амортизационной политики. На их основе формируется процесс воспроизводства  основных средств и нематериальных активов. При этом амортизационный  процесс совершается на технической  основе, характерной для обновляемых  средств.  
Проблема учета морального износа основных средств и нематериальных активов в рамках применения параметров новой амортизационной политики решается путем перехода к ускоренным методам начисления амортизации (нелинейный способ) и сокращенным сроком службы (сроком полезного использования) основных средств и нематериальных активов. Нормативный срок службы устанавливается по каждой позиции основных средств, включенных в действующую классификацию амортизируемых основных средств.

Если объект основных средств  не включен в действующую классификацию, то нормативный срок службы устанавливается  решением комиссии на основании технической  документации организаций-изготовителей, при отсутствии такой документации –– комиссией путем оценки технического состояния объекта в соответствии с законодательством.  
Состав комиссии организации по проведению амортизационной политики, ее функции и регламент работы утверждаются руководителем или собственником организации из числа имеющихся в штате специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, юридических и бухгалтерских служб организации.

По объектам, находившимся ранее в эксплуатации комиссия вправе понижать нормативный срок службы вдвое, но не ниже чем до двух лет.  
Срок полезного использования может быть пересмотрен комиссией при моральном устаревании объекта, изменений условий функционирования, а также в других случаях, предусмотренных законодательством.  
При обнаружении ошибки в определении нормативного срока службы или срока полезного использования исправление производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в общепринятом порядке.  
Таким образом, нормативные сроки службы выполняют важнейшие функции в новой амортизационной политике и остаются одним из основополагающих параметров ее нормативно-правовой базы.

В связи с этим необходимо научно-обоснованное определение их величины для каждого объекта  основных средств на основе классификации  по видовому составу и проработка соответствующий нормативный документ в виде республиканского сборника нормативных сроков службы основных средств и нематериальных активов с учетом складывающихся расхождений и недоработок.[8]

3. Обоснование  оптимального способа начисления  амортизации, формирования и использования  амортизационного фонда

Накопление денежных средств  достигается за счет включения в  издержки производства так называемых "амортизационных" сумм отчислений. Размеры амортизационных накоплений устанавливаются в процентах  к балансовой стоимости основных средств и называются "нормами  амортизационных отчислений". После  переоценки основных фондов в расчет амортизации берется новая восстановительная  стоимость основных фондов. Размер амортизационных отчислений, выраженный в процентах от балансовой стоимости  соответствующих основных фондов, называется годовой нормой амортизации, или  нормой амортизации.[6]

При установлении норм амортизационных  отчислений следует исходить из экономически целесообразных средних сроков функционирования средств труда, учета технико-экономического старения и необходимости обеспечения полного возмещения стоимости основных фондов.

Наиболее сложным является правильное определение длительности амортизационного периода (целесообразного  срока использования) конкретных видов  средств труда. Обычно его устанавливают с учетом многих факторов, в частности, общей физической долговечности средств труда, условий их эксплуатации, сроков наступления технико-экономического старения, возможных темпов обновления, экономичности капитального ремонта и т. п.

По мере развития техники, совершенствования технологии и  организации производства изменяются длительность и характер использования  отдельных видов основных фондов, возникает объективная необходимость  сокращения нормативных сроков их функционирования. В связи с этим нормы амортизационных отчислений нужно периодически пересматривать и уточнять.

Обеспечение нормального  воспроизводства основных фондов требует  правильного начисления амортизации  по установленным нормам. Ежегодная  сумма амортизационных отчислений на реновацию основных фондов рассчитывается путем умножения их среднегодовой  стоимости на соответствующие нормы  амортизации и поправочные коэффициенты к ним, учитывающие конкретные условия  эксплуатации отдельных видов средств труда.

Эффективность процессов  воспроизводства в определенной мере зависит от сроков эксплуатации, прежде всего, активной части основных фондов, т.е. от периода их функционирования в производстве в соответствии с  первоначальным технологическим назначением. При этом как сокращение, так и  увеличение периода эксплуатации по-разному  влияют на эффективность воспроизводства  и использования орудий труда.

Сокращение сроков эксплуатации машин (оборудования), с одной стороны, обеспечивает ускорение их обновления, т.е. уменьшение технико-экономического старения орудий труда, повышение технического уровня предприятий, рост производительности труда, уменьшение ремонтно-эксплуатационных затрат, а с другой — приводит к увеличению себестоимости продукции  за счет амортизационных сумм, требует  больших инвестиционных ресурсов для  наращивания производственных мощностей  машиностроения.

Увеличение периода функционирования машин и оборудования позволяет  уменьшить объем необходимой  ежегодной замены изношенных средств труда и за счет этого направить больше ресурсов на расширенное их воспроизводство, однако приводит к снижению совокупной производительности действующих орудий труда, увеличивает затраты на их содержание и эксплуатацию.

Наиболее распространенной является методика определения оптимальных  сроков эксплуатации производственного  оборудования по минимальной величине так называемых удельных затрат общественного труда на единицу полезного эффекта (например, суммарной производительности оборудования при различных сроках его функционирования). Однако, наибольшее влияние на экономически целесообразный срок эксплуатации оборудования оказывают два фактора — ежегодный размер амортизации и среднегодовые ремонтные затраты. Это позволяет практически применять более простой и наглядный метод активизации сроков эксплуатации — путем минимизации суммарной величины этих экономических показателей с использованием графического способа. [9]

В Республике Беларусь начисление амортизации регламентируется Инструкцией  о порядке начисления амортизации  основных средств и нематериальных активов, которая введена Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и  анализа Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства  Республики Беларусь № 37/18/6 от 27.02.2009 [7]. В соответствии с ним предприятия  самостоятельно определяют способы  и методы начисления амортизации  основных средств: линейный, нелинейный и производительный.

Значительную роль в системе  амортизации играют методы ее начисления. Они влияют на объем амортизационного фонда, на степень концентрации ресурсов в различные периоды функционирования основных средств, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции.