Цели и задачи аудита основных средств и нематериальных активов

Аудитор должен обратить внимание, что в ряде случаев  начисление амортизации должно быть приостановлено:

по объектам основных средств на консервации  сроком более трех месяцев;

по модернизируемым  и реконструируемым объектам сроком более 12 месяцев.  

Не начисляется  амортизация по объектам жилищного  фонда, объектам внешнего благоустройства, по земельным участкам и объектам природопользования.  

Завышение норм амортизационных отчислений приводит к увеличению расходов предприятия  и, как следствие, к занижению  налогооблагаемой прибыли. Аудитор  обязан оценить существенность выявленных нарушений с учетом частного уровня существенности для данной статьи расходов предприятия и отразить все выявленные факты в своей рабочей документации.

Выбытие основных средств 

При аудите выбытия  объектов основных средств следует обратить внимание на причины и пути выбытия данных активов. Особенно это касается случаев, когда аудитор имеет определенные основания подозревать руководство аудируемого лица в недобросовестных действиях. Об этом может свидетельствовать продажа имущества по цене ниже остаточной или увеличенной крайне незначительно работникам организации и руководству.  

В соответствии с Инструкцией по применению Плана  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций, при признании  в бухгалтерском учете сумма  поступления от продажи объекта  основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».  

При выбытии  объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации.  

Аудитор должен проверить прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту  основных средств с первого числа  месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.  

Реализация объекта  основных средств на территории Российской Федерации облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС  определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.  

В целях налогообложения  прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации в том числе основных средств, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные основные средства, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).  

При реализации объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких  операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).  

Кроме фактов реализации основных средств аудитор должен обратить внимание на передачу объектов основных средств в счет вклада в уставные капиталы других организаций. В данном случае аудитор обращает внимание не только на законодательные аспекты таких операций, но и на виды передаваемого оборудования и их практическую ценность для производственного процесса организации, так как это может быть фактором, свидетельствующем о намерении аудируемого лица сократить или видоизменить производственную деятельность, и необходимо оценить возможность применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Приобретение  нематериальных активов 

Аудит нематериальных активов (далее – НМА) отличается от аудита основных средств тем, что  в данном случае получение доказательств  в виде инвентаризации приобретает  больше правовой характер, т. е. аудитор  обязан получить подтверждение того, что данный объект может числиться  в составе нематериальных активов  и организация имеет на него законно  установленные права.  

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного  приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.  

Согласно п. 3 ст. 257 НК нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные  налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права  на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного  времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие экономические выгоды (доход). Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000).  

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических  расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых  в составе расходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального  актива в налоговом учете в  данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.  

Для обобщения  информации о затратах организации  в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».  

Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям» в корреспонденции  со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».  

Сформированная  первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается  со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».  

Уплаченную сумму  НДС организация имеет право  принять к вычету на основании  подп. 1 п. 2 ст. 171 НК в порядке, установленном  п. 1 ст. 172 НК после принятия к учету  соответствующего актива. Эта операция отражается в учете по кредиту  счета 19 в корреспонденции с дебетом  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Амортизация нематериальных активов 

Программа аудита амортизации объектов нематериальных активов схожа с программой по аудиту амортизации объектов основных средств. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 «Учет  нематериальных активов», утвержденного  приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, стоимость нематериальных активов погашается посредством  начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта  к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).  

Амортизационные отчисления по нематериальным активам  отражаются в бухгалтерском учете  отчетного периода, к которому они  относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации  в отчетном периоде. Амортизационные  отчисления по нематериальным активам  отражаются в бухгалтерском учете  одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном  счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 20, 21 ПБУ 14/2000). Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования  объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Сумма амортизации  нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в  корреспонденции со счетами учета  затрат на производство (расходов на продажу).

Аудиторские процедуры 

С помощью аудиторских  процедур осуществляется проверка достоверности  данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор  определяет их характер и суть, а  также уровень существенности. При  этом аудитор описывает аудиторские  процедуры или методы обнаружения  нарушений, порядок построения аудиторской  выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских  процедур аудитор может разработать  рекомендации по устранению ошибок в  бухгалтерском учете и совершенствованию  системы бухгалтерского учета.  

Проверка правильности учета основных средств и нематериальных активов может быть сплошной (при  небольшом количестве объектов) или  выборочной.  

Объем выборки  для проверки сальдо по счетам учета  основных средств и нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении  оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки  может быть изменен.  

Если у организации  достаточно большое количество объектов, то при проверке сальдо по счетам учета  основных средств и нематериальных активов могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными  средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в  отношении операций применяются  нестатистические методы выборки.  

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.  

например, совокупность основных средств организации может  быть разделена на подсовокупности по следующим признакам:

территориальная обособленность. В выборку должны с равной вероятностью попасть основные средства, расположенные в различных  обособленных подразделениях проверяемой  организации;

производственные  характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях  производственного процесса в организации  или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация осуществляет добычу и переработку полезных ископаемых, в выборку должны попасть как  основные средства, используемые при  добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;

классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные  участки, здания и сооружения, машины и оборудование и т. д., необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

классификация по амортизационным группам. Основные средства организации разделены  на несколько амортизационных групп. В выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных  групп;

другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой  организации.  

С помощью процедуры  прослеживания проводится проверка соответствия:

показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

показателей отчетности и Главной книги;

показателей Главной  книги и регистров синтетического и аналитического учета.  

Сверка показателей  отчетности по основным средствам должна быть оформлена рабочими документами. Дальнейшая проверка проводится по результатам  сверки данных Главной книги с  показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются  данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор  может проверить соответствие показателей  движения основных средств по группам  формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор  с помощью процедуры прослеживания  проверяет правильность отражения  данных первичных документов в регистрах  аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это  позволяет ему убедиться в  том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.  

Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т. п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.