Цели и задачи аудита основных средств и нематериальных активов

Цели и задачи аудита основных средств и нематериальных активов

Цель аудита основных средств – составить  обоснованное мнение о достоверности  и полноте информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации  и пояснениях к ней.

Цель аудита нематериальных активов – составить  обоснованное мнение о достоверности  и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой  организации.

Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской  деятельности и Федеральным стандартом аудита № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».  

В ходе аудиторской  проверки основных средств и нематериальных активов, если планом аудита не предусмотрено  иное, аудиторы могут рассмотреть  и связанные с ними области  учета и статьи отчетности.  

Аудит основных средств, как и аудит нематериальных активов, может быть выполнен в несколько  этапов, включая:

определение цели и задач аудиторской проверки;

планирование  и разработка рабочей программы  аудита;

составление аудиторского отчета (письменной информации руководству  аудируемого лица);

разработку рекомендаций и предложений по оптимизации  учета.  

Для достижения цели аудитору необходимо:

оценить систему  внутреннего контроля организации-клиента;

определить методы проверки;

разработать программу  аудиторских процедур по существу.

Оценка системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля 

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств и нематериальных активов  на стадии планирования производится предварительная оценка системы  внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Процедуры тестирования заключаются  в оценке системы внутреннего  контроля, которая состоит из среды  контроля (отношение руководства  к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.  

При оценке системы  внутреннего контроля аудитор должен:

проверить наличие  и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета  операций, связанных с движением  основных средств и нематериальных активов;

осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и  схемы документооборота;

провести анализ соответствия применяемой формы  учета;

проверить наличие  регистров налогового учета;

установить, соблюдается  ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской  отчетности, обобщить информацию о  составе, масштабах и характере  операций в проверяемом периоде.  

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и  внутреннего контроля аудитор может  применить тестирование. Некоторые  тесты целесообразно выделить в  отдельные блоки (например, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

План и программа  аудита основных средств и нематериальных активов 

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т. д.  

В программу  аудита целесообразно включить следующие  контрольные процедуры:

проверку соблюдения условий для отнесения имущества  к основным средствам и к нематериальным активам;

оценку сохранности  и проверку наличия (инвентаризация или ее результаты);

проверку документального  оформления;

проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

проверку обоснованности и размера начисления амортизации  в бухгалтерском и налоговом  учете;

проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

анализ и обобщения  результатов аудита.

Методы получения  аудиторских доказательств 

Аудитор получает доказательства с применением следующих  методов.  

Информационная  база, используемая аудитором при  проверке основных средств и нематериальных активов, включает:

основные нормативные  документы, регулирующие вопросы организации  бухгалтерского учета и налогообложения;

приказ об учетной  политике организации;

первичные документы  по отражению операций;

регистры синтетического и аналитического учета движения, используемые в организации;

бухгалтерскую отчетность.  

Операции с  основными средствами и нематериальными  активами можно укрупненно объединить в три группы:

приобретение (получение);

процесс эксплуатации (начисление амортизации);

выбытие (списание).

Методы получения  аудиторских доказательствУтверждение 1. Существование / права / полнота Убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) действительно существуют.

Убедиться в  том, что права организации подтверждены и не ограничены правами третьих  лиц.

Утверждение 2. Существование / оценка / представление и раскрытие Убедиться в том, что основные средства и нематериальные активы отвечают критериям активов, т. е. не утратили способность приносить экономические выгоды организации.

Убедиться в  том, что все основные средства и  нематериальные активы оценены и  отражены в отчетности в соответствии с принятой в организации учетной  политикой и действующим законодательством.

Убедиться в  том, что амортизация основных средств  и нематериальных активов начисляется  в соответствии с принятой в организации  учетной политикой.

Утверждение 3. Возникновение / измерение / оценка Убедиться в том, что все приобретенные основные средства и нематериальные активы отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Убедиться в  том, что все расходы и доходы, связанные с выбытием основных средств  и нематериальных активов, относятся  к отчетному периоду и учтены правильно.

Утверждение 4. Представление  и раскрытие Убедиться в том, что вся существенная информация об основных средствах и нематериальных активов раскрыта в отчетности.  

Приобретение  основных средств 

В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н, объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением  НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ).  

До принятия объекта к учету по счету 01 «Основные  средства» согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Затраты по приобретению отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».  

Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость  при приобретении основных средств», в корреспонденции со счетом 60. При  погашении задолженности перед  продавцом в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».  

Аудитор должен получить подтверждение прав собственности  на объекты основных средств, при  этом он должен учитывать, что в отдельных  случаях (например, приобретение зданий, складов и др. недвижимых объектов) необходима государственная регистрация права. В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, затраты на приобретение помещения, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям. За регистрацию прав на недвижимое имущество взимается плата в размерах, установленных субъектами РФ (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).  

После окончания  всех подготовительных работ по подготовке основных средств к эксплуатации, присвоения инвентарного номера, на основании  соответствующего акта ввода в эксплуатацию актив принимается к учету  в составе основных средств, что  отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту  счета 08.

Лизинг объектов основных средств 

Широкое распространение  в настоящее время получили операции по приобретению объектов основных средств  в лизинг, что зачастую бывает связано с недостаточностью собственных средств. Аудитор должен учитывать данный аспект, так как он напрямую касается правомерности отражения объекта основных средств в составе собственных средств.  

Так, правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая  аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК и  Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.  

Предмет лизинга, переданный во временное владение и  пользование лизингополучателю, считается  собственностью лизингодателя и  учитывается на балансе лизингодателя  или лизингополучателя по взаимному  соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).  

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском  учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 17.02.1997 № 15 (далее – Указания), и Инструкции по применению Плана  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество  учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», например, субсчет 08-9 «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Арендные обязательства». При принятии полученного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-9, в дебет счета 01 «Основные средства», например, субсчет 01-1 «Имущество, полученное по договору лизинга». Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в этом случае отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».  

Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям» в корреспонденции  со счетом 76, субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового  платежа, организация вправе принять  к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК по мере погашения  задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.