Обоснование необходимости планирования аудита

      При подготовке к проведению аудита аудитор принимает  во внимание предварительную оценку риска средств контроля (а также  оценку неотъемлемого риска) для  того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят в отношении процесса формирования бухгалтерской отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу для проверки данного процесса.

     Средства  внутреннего контроля, имеющие отношение  к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению таких целей, как:

     - осуществление операций по общему  или специальному разрешению  руководства; 

     - своевременный учет всех операций  и прочих событий в точных  величинах, на надлежащих счетах  и в должные отчетные периоды  с тем, чтобы сделать возможной  подготовку бухгалтерской отчетности  в соответствии с установленными  принципами подготовки бухгалтерской  отчетности;

     - возможность доступа к активам  и записям только по разрешению  руководства; 

     - сопоставление учтенных активов  с активами, имеющимися в наличии,  через разумные промежутки времени  и принятие надлежащих мер  в отношении любых расхождений.

     В процессе получения представления  о системах бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о  структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить  «сквозной тест», другими словами, проследить несколько операций сквозь всю систему бухгалтерского учета.

     Применение  вопросных листов — один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее  заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой(описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»).

     К общим вопросам о СВК организации  можно отнести следующие:

     - существуют ли организационный  план и список сотрудников  отделов; 

     - имеются ли описание и четкое  разделение функций каждого сотрудника  в форме инструкции и указаний;

     - знают ли сотрудники об их  существовании; 

     - написаны ли инструкции доступным,  понятным языком;

     - существует ли на предприятии  отдел внутренней ревизии; 

     - разработан ли план проведения  специальных внутренних проверок;

     - если разработан, то выполняется  ли он;

     - используются ли в бухгалтерском  учете компьютерные программы; 

     - если используются, то каково их описание (производитель, характеристики);

     - диаграммы и описание рабочих  процессов и др.

     Результаты  описания существующей СВК закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при повторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

     Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью  получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов:

     - размера и сложности субъекта  и его компьютерной системы; 

     - соображений, связанных с понятием  существенности;

     - применяемых средств внутреннего  контроля;

     - характера документирования субъектом  конкретных средств внутреннего  контроля и аудиторской оценки  неотъемлемого риска.

     Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное  представление о процедурах (средствах) контроля. При этом аудитору следует  учитывать знание о наличии или  отсутствии процедур контроля, получение  в ходе изучения контрольной среды  и системы бухгалтерского учета. Обычно при разработке общего плана  аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

     В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить  аудиторские процедуры менее  детально и (или) более выборочно, а  также вносить изменения в  суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени  на их осуществление.

     При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды  и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (таб. 1). Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности. 
 
 

Таблица 1.

                         Оценка системы внутреннего контроля

Отношение положительных ответов к общему числу тестов	Оценка СВК
Более 60%	Высокая
40-60%	Средняя
Менее 40%	Низкая

 

     Изучение  и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской  проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для  выяснения мнения руководящего персонала  и работников бухгалтерии; специальные  бланки и проверочные листы; блок-схемы  и графики; перечни замечаний, протоколы  или акты.

     Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают  методики и порядок изучения и  оценки системы бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, а также  планируют процедуры аудиторской  проверки в зависимости от результатов  такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных  аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано. 
 
 
 
 

     2.2 Планирование в  международных стандартах  аудита 

     Планирование  аудита заключается в определении  его стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих  наиболее эффективно достичь поставленной цели – подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

     В разделе «Планирование работы»  указано, что объем планирования аудита в основном зависит от размеров экономического субъекта, сложности  аудиторской проверки, уровня квалификации лиц, принимающих участие в аудите.Важной частью планирования является приобретение информации о бизнесе клиента, способствующей выявлению событий и операций, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.

     Согласно  разделу «Общий план аудита» аудитор  в ходе планирования должен разработать  общий план аудита и задокументировать  его, описав при этом предполагаемый объем и ведение аудиторской  проверки, с отражением вопросов, касающихся знания бизнеса, понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риска и существенности, характера, сроков, объема процедур, координации  направления работы, надзора за ней  и анализа, а также прочих аспектов.

     В этом разделе термин «знание бизнеса» определен как получение информации об общих экономических факторах и условиях в отрасли, влияющих на бизнес клиента, о важных показателях, характеризующих результаты бизнеса, об общем уровне компетентности руководства.

     При составлении общего плана аудитор  должен указывать ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска  системы внутреннего контроля, устанавливать  уровни существенности для целей  аудита, определять возможность существенных искажений в финансовой отчетности и выявлять сложные области бухгалтерского учета, а также указывать на необходимость учитывать при планировании привлечение других аудиторов для аудита филиалов и дочерних подразделений клиента, привлечение экспертов и потребность в персонале для проведения аудита.

      К прочим аспектам аудита, которые следует учесть при  разработке общего плана аудита, отнесено выявление обстоятельств, требующих особого внимания (существование связанных сторон, возможность банкротства и т. д.).

     В разделе «Программа аудита» указывается, что наряду с общим планом аудитор  должен разработать и документировать  программу аудита, которая определяет характер, сроки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для осуществления общего плана  аудита, и одновременно служит набором  инструкций для ассистентов аудитора, так и средством надлежащего  контроля за выполнением ими работ.

     В разделе «Изменения в общем плане  и программе аудита» допускается  возможность того, что в ходе аудита по мере необходимости общий план аудита и программа аудита могут  быть пересмотрены. В этом разделе  говорится, что планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока аудита с учетом меняющихся обстоятельств и неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур, с документированием причин внесения различных изменений.

     Получение информации деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

     При планировании аудита целесообразно выделить следующие основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита (рис. 1).

     Целесообразно также предусмотреть в составе  внутрифирменных стандартов аудиторской  деятельности раздел о предварительном  планировании аудита. 
 

     Рисунок 1.

     Планирование  аудита

                    

      После официально обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских  услуг (письмо-предложение) аудиторская  организация составляет и направляет клиенту письмо о проведении аудита.

     К письму о проведении аудита можно приложить предварительный план аудита для согласования его с руководством клиента. В этом документе нужно отразить предлагаемые виды аудиторских услуг, планируемые виды работ, источники информации, необходимые для проведения аудита общий план аудита. После получения субъектом письма о проведении аудита следует приступить к определению аудируемости бухгалтерской отчетности. Данный процесс называется предварительным планированием. На стадии предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Серьезность последствий принимаемых по завершении этой стадии решений требует изучения большого количества информации (данные о состоянии внешней среды экономического субъекта и его индивидуальных особенностях).Для получения такой информации аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят учредительные документы; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документы, регулирующие учетную политику; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность и т.д.

                    На практике экономические  субъекты иногда отказываются предоставлять  информации, пока не будет заключен договор оказания аудиторских услуг. Если аудитор заинтересован в  клиенте, то не следует отказываться от проведения проверки, но необходимо отметить данный факт в договоре, а также письменно оговорить возможность пересмотра по этой причине плана проверки отдельных, ранее составленных соглашений и принятых условий и обязательств.