Инвестиционная недвижимость в МСФО

Международными  стандартами приветствуется, но не требуется, чтобы справедливая стоимость  инвестиционной недвижимости была определена на основе оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей  профессиональной квалификацией, а  также на основе недавнего опыта  проведения оценки инвестиционной недвижимости той же категории и местонахождения, что и объект оценки.

Заметим, что  и Банк России в методических рекомендациях  от 30.12.10 № 183-Т «О порядке составления  и представления кредитными организациями  финансовой отчетности» рекомендует  кредитным организациям отражать инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, ежегодно определяемой профессиональными  оценщиками.

Модель  учета по справедливой стоимости

Если применяется  модель учета по справедливой стоимости  после первоначального признания, все объекты инвестиционной недвижимости оцениваются по справедливой стоимости, за исключением случая, когда такую  стоимость нельзя надежно определить.

Для инвестиционной недвижимости, которой владеет арендатор  по договору операционной аренды, должна применяться только модель учета  по справедливой стоимости.

Изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости признается в составе прибыли  или убытка в периоде возникновения.

МСФО (IAS) 40 так  характеризует справедливую стоимость  инвестиционной недвижимости: это цена, по которой недвижимость может быть обменена между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими  совершить такую операцию. Это  определение применимо к справедливой стоимости всех объектов по МФСО, а  не только к инвестиционной недвижимости. Особо отмечается, что при определении  справедливой стоимости не следует  вычитать затраты, которые могут  возникнуть при реализации или ином выбытии актива.

Справедливая  стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать рыночные условия на конец отчетного периода, то есть она характерна для установленной  даты. Наилучшим ее подтверждением являются действующие цены на активном рынке подобной недвижимости с аналогичным  местонахождением и в таком же состоянии, являющейся объектом аналогичной  аренды и прочих договоров. Кредитной  организации необходимо выявить  любые различия в характере, местонахождении  или в условиях договоров аренды и других договоров в отношении  данного объекта недвижимости.

Определение справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, в российских стандартах, по сути, совпадает  с тем, которое дает МСФО (IAS) 40. Банк России в Указании № 2553-У подчеркивает, что справедливая стоимость должна отражать рыночные условия на отчетную дату (т.е. оценка проводится не реже одного раза в год), а отчетной датой является 31 декабря отчетного года. Получается, что приобретенная в течение  года недвижимость, хоть и отражается на балансе менее года, все равно  подлежит обязательной оценке на конец  года.

При отсутствии действующих цен на активном рынке  для определения справедливой стоимости  по МСФО можно использовать информацию из различных источников, в том  числе:

• действующие цены на активном рынке на недвижимость иного характера, в другом состоянии или местонахождении, скорректированные с учетом имеющихся различий;
• недавние цены на аналогичную недвижимость на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения операций по этим ценам;
• прогнозы дисконтированных денежных потоков, основанные на надежных расчетных оценках будущих денежных потоков, рассчитанных по условиям действующих договоров, а также подтвержденных данными из внешних источников (например, действующими рыночными ставками по аналогичной недвижимости).

Состав источников информации, служащей основой для  определения текущей (справедливой) стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, следующий:

• действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости;
• данные из внешних источников о ставках арендной платы по аналогичной недвижимости;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения о текущей (справедливой) стоимости объектов недвижимости;
• тому подобное.

Таким образом, и по российским нормам формально  не обязательно каждый раз привлекать независимого оценщика для определения  справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.

В МСФО (IAS) 40 проводится грань между понятиями справедливой стоимости и ценности использования, которые применяются в рамках МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Так, справедливая стоимость отражает расчетные  оценки и сведения, имеющиеся у  хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей  и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.

Банк России приводит различия между текущей  стоимостью недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и текущей стоимостью основных средств, по которой они переоцениваются. Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая  должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Недаром для основных средств такая стоимость носит название восстановительной, а для недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, - справедливой.

МСФО (IAS) 40 приводит примеры ситуаций, в которых отдельные  активы и обязательства не должны повторно учитываться в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Так, в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости не включается предоплата по договору операционной аренды, поскольку  он будет признан отдельно. И наоборот, оборудование (например, лифты, системы  кондиционирования, мебель) можно включать в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, а не признавать отдельно как основные средства. Считается, что  лифты и системы кондиционирования составляют неотъемлемую часть недвижимости, а мебель наряду с самим зданием генерирует потоки арендной платы.

Российские стандарты  идут вслед за МСФО и предписывают при расчете справедливой стоимости  недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, также обращать внимание на наличие оборудования, составляющего неотъемлемую часть  здания, то есть выполняющего свои функции  только в его составе, а не самостоятельно. Такое оборудование в российском учете носит название «оборудование, составляющее неотъемлемую часть здания»  и включается в текущую (справедливую) стоимость. Его учет осуществляется исходя из принципов, применяемых к  объектам недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и подлежит отражению на отдельных лицевых  счетах, открытых на счете по учету  объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.

При первичной  классификации объекта недвижимости в качестве инвестиционного (при  приобретении или при изменении  предназначения недвижимости) может  оказаться, что его справедливая стоимость не может быть надежно  определена. Такое может произойти  лишь в исключительных случаях, когда  сопоставимые операции на рынке осуществляются нечасто и отсутствуют альтернативные надежные оценки (например, на основе дисконтирования  денежных потоков). В таком случае инвестиционная недвижимость оценивается  по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»  вплоть до выбытия объекта. Как только станет возможным оценить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, необходимо сразу перейти от учета  по фактическим затратам к учету  по справедливой стоимости.

При учете в  исключительных случаях одного объекта  инвестиционной недвижимости по фактическим  затратам все остальные объекты  инвестиционной недвижимости должны продолжать учитываться по справедливой стоимости.

Если ранее  оценка инвестиционной недвижимости производилась  по справедливой стоимости, такая же должна применяться вплоть до выбытия  объекта, даже если сопоставимые рыночные операции станут менее частыми или  рыночные цены станут менее доступными.

Российские подходы  к учету недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, стоимость которой не может быть надежно определена, ничем не отличаются от международных подходов.

Модель  учета по фактическим  затратам

Если кредитная  организация выбрала модель учета  по фактическим затратам, она оценивает  все объекты инвестиционной недвижимости после первоначального признания  в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Исключение составляют объекты, которые классифицируются в качестве недвижимости, предназначенной  для продажи согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные  активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

При применении метода учета по первоначальной стоимости  по объектам недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, в российском учете будет также  производиться начисление амортизации  в течение срока полезного  использования и проверка объекта  на обесценение.

Переводы  объектов

Перевод объектов в состав или из состава инвестиционной недвижимости производится только при  изменении их назначения. Как по МСФО, так и по российским правилам инвестиционная недвижимость может  быть переведена в основные средства или запасы, а также обратно.

Инвестиционная  недвижимость по МСФО также может  быть переклассифицирована в долгосрочные активы, предназначенные для продажи, согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Переклассификация долгосрочных активов, классифицируемых как «предназначенные для продажи», требует соблюдения следующих условий:

• данные активы имеются в наличии для немедленной продажи в их текущем состоянии;
• руководство утвердило программу поиска покупателя, и банк приступил к ее реализации;
• активы становятся предметом предложения на рынке по цене, сопоставимой с их справедливой стоимостью;
• ожидается, что продажа будет осуществлена в течение 12 месяцев с момента переклассификации;
• отсутствует вероятность существенного изменения плана продажи или его отмены.

Переводы  при учете справедливой стоимости

При переводе объекта  из инвестиционной недвижимости в недвижимость, занимаемую владельцем, или в запасы, для последующего учета в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2 «Запасы» за себестоимость принимается справедливая стоимость инвестиционной недвижимости на дату изменения способа использования.

При переводе недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционную недвижимость необходимо применять  положения МСФО (IAS) 16 до даты изменения  назначения объекта. Возникшая на эту  дату разница между балансовой стоимостью недвижимости по МСФО (IAS) 16 и ее справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS)16.

При переводе объекта  из запасов в инвестиционную недвижимость разница между справедливой стоимостью недвижимости на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью признается в МСФО-отчетности в составе прибыли или убытка.

Что касается новых  требований Положения № 302-П, то при  осуществлении перевода объектов основных средств, а также внеоборотных запасов в состав объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, необходимо произвести переоценку переводимых объектов по текущей (справедливой) стоимости. Переоценка должна быть произведена по состоянию на дату перевода объекта. Таким образом, принципиальных различий между требованиями международных и российских стандартов к переводу при учете по справедливой стоимости нет.

Переводы  при учете по фактическим  затратам

Если кредитная  организация использует модель учета  по фактическим затратам, то перевод  объектов между категориями инвестиционной недвижимости, запасов и недвижимости, занимаемой владельцем, не приводит к изменению балансовой стоимости переводимых объектов. Такой подход применим как в международной, так и в российской практике.

Выбытие

Признание объекта  инвестиционной недвижимости прекращается и объект исключается из отчета о  финансовом положении при его  выбытии или окончательном изъятии  из эксплуатации, когда от выбытия  объекта не ожидается экономической  выгоды. Выбытие объекта согласно МСФО происходит путем его реализации или сдачи в финансовую аренду по договору лизинга. В соответствии с российскими правилами выбытие  возможно в результате либо перехода права собственности (например, при  реализации), либо в результате списания вследствие непригодности к дальнейшему  использованию (например, в результате износа). В этой ситуации также проявляется  разница российских и международных  требований.

Для определения  даты выбытия МСФО (IAS) 40 рекомендует  обратиться к другим стандартам, а  именно к МСФО (IAS) 18 «Выручка», в котором  изложены критерии признания выручки  от реализации, и к МСФО (IAS) 17 «Аренда». Положение № 302-П в редакции, которая  будет действовать с 1 января 2012 г., порядок бухгалтерского учета выбытия  недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, приравнивает к порядку, применимому в отношении  основных средств.