Инвестиционная недвижимость в МСФО

Инвестиционная  недвижимость в МСФО-отчетности

С 1 января 2012 года в российских учетных стандартах появится новое понятие — «недвижимость, временно не используемая в основной деятельности». По сути, она является аналогом инвестиционной недвижимости в международных стандартах. В  чем особенности раскрытия информации об инвестиционной недвижимости в МСФО-отчетности? Будут ли с начала следующего года полностью сглажены различия в ее учете в российской отчетности и  в отчетности, подготовленной по международным  стандартам?

Кредитная организация  может использовать недвижимость для  различных целей: размещения офиса, хранения автомобилей, сдачи в аренду, получения выгоды от будущего прироста стоимости и других целей. Недвижимость, предназначенная для получения  арендной платы, или прироста стоимости  капитала, или того и другого, генерирует потоки денежных средств в значительной степени независимо от других активов кредитной организации. В международных стандартах финансовой отчетности она носит название «инвестиционная недвижимость».

Чтобы пользователю отчетности были понятны цели, в  которых используется имущество  кредитной организации, в МСФО-отчетности уже около десяти лет разграничиваются понятия «основные средства»  и «инвестиционная недвижимость». Порядок учета инвестиционной недвижимости и требования к раскрытию информации о ней установлены в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».

Предназначение  инвестиционной недвижимости отличает ее от недвижимости, занимаемой владельцем. Недвижимость, занимаемая владельцем, предназначена для использования  в основной деятельности или в  административных целях и учитывается  по МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

В российской же отчетности до недавнего времени  не делалось различий в имуществе  в зависимости от целей его  использования. Вся недвижимость отражалась как основные средства. Разве что  недвижимость, полученная по договору об отступном или залоге, учитывалась  в составе внеоборотных запасов до момента реализации или принятия решения об использовании ее в собственной деятельности.

Определение инвестиционной недвижимости

Согласно МСФО (IAS) 40 инвестиционная недвижимость - недвижимость, находящаяся во владении кредитной  организации с целью получения  арендных платежей, или прироста стоимости  капитала, или того и другого, но не для использования в обычной  деятельности и не для продажи. Для  признания ее инвестиционной недвижимость должна представлять собой землю, или  здание, или часть здания, или  и то, и другое. Владеть инвестиционной недвижимостью должен сам собственник  или арендатор по договору финансовой аренды.

При определенных условиях в качестве инвестиционной недвижимости в отчетности по МСФО может быть отражена и недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды.

Недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности, в российском учете, так  же как и в МСФО, признается имущество, предназначенное для получения  арендных платежей, доходов от прироста стоимости этого имущества или того и другого. Аналогично проводится грань между недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности, и основными средствами. Так, в Положении Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение № 302-П) будет указано, что такая недвижимость не предназначена для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Изменения, касающиеся недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, внесены в Положение № 302-П указанием Банка России от 29.12.10 № 2553-У.

Как МСФО (IAS) 40, так  и Положение № 302-П (в новой  редакции) не предполагают реализации недвижимости в течение одного года с даты классификации объекта. По российским правилам, недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, может представлять собой землю, или здание, либо часть здания, либо и то, и другое. Точно такие же требования содержит МСФО (IAS) 40.

Наряду со сходством, в определениях инвестиционной недвижимости и недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, есть и  определенные различия. Так, инвестиционная недвижимость по МСФО может находиться во владении кредитной организации (на праве собственности или по договору финансовой аренды), а для  российского учета важно наличие  права собственности, полученного  при осуществлении уставной деятельности. Кроме того, по МСФО в определенных ситуациях можно отразить недвижимость, которой кредитная организация  владеет на праве операционной аренды, а по российским стандартам такая  возможность не предусмотрена вообще.

Таким образом, круг объектов недвижимости, которые  могут быть признаны инвестиционными, в международных стандартах шире, чем в российском учете. При подготовке МСФО-отчетности кредитным организациям следует протестировать объекты, не учитываемые в бухгалтерском  учете как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, на предмет их классификации в  качестве инвестиционной недвижимости.

Согласно МСФО к инвестиционной не относится та недвижимость, которая занята сотрудниками кредитной организации (независимо от того, платят они арендную плату  по рыночным ставкам или нет). Этот нюанс актуален для тех банков, которые имеют на балансе квартиры и сдают их в аренду своим сотрудникам. Такие квартиры по МСФО классифицируются как основные средства. Новая редакция Положения № 302-П не предполагает такого ограничения. Однако при наличии  на балансе таких квартир следует  заранее задуматься, как их классифицировать в российском учете. Возможно применение подхода, аналогичного МСФО, но такой  выбор должен быть обязательно закреплен  в учетной политике, а в профессиональном суждении о классификации такого актива следует указать причины, по которым объект признается основным средством.

Нередко у кредитной  организации в собственности  есть здание, которое частично используется для размещения ее офиса и частично сдается в аренду третьим лицам. В отчетности по МСФО такие части  объекта могут быть показаны отдельно (как основное средство и как инвестиционная недвижимость) лишь в том случае, когда они могут быть проданы (или сданы в финансовую аренду) независимо друг от друга. Если же части  объекта не представляется возможным  реализовать отдельно друг от друга, объект классифицируется в качестве инвестиционной недвижимости, только когда лишь незначительная его часть предназначена для использования в обычной деятельности.

Например, офис кредитной организации размещен в крыле здания площадью 4000 кв. м, в другом крыле, которое кредитная  организация сдает в операционную аренду, размещен офис другой организации  площадью 3000 кв. м. Если такие части  здания могут быть проданы независимо друг от друга, их необходимо учитывать  отдельно как основное средство и  как инвестиционную недвижимость соответственно. Если же используемые указанным образом части объекта недвижимости нельзя продать по отдельности, то объект не может быть учтен как инвестиционная недвижимость, поскольку площадь под офис составляет значительную часть от площади всего здания.

Определяя, считать  ли объект инвестиционной собственностью, необходимо опираться на профессиональное суждение. Критерии использовании профессионального  суждения разрабатываются кредитной  организацией в соответствии с определением и другими указаниями, изложенными  выше. Такие критерии нужны для  обеспечения объективности и  непредвзятости, их нужно закрепить  в учетной политике по МСФО.

В этой связи  нельзя не отметить впервые примененное  в российских стандартах понятие  профессионального суждения для  определения соответствия объекта  статусу недвижимости, временно не используемой в основной деятельности. Такое суждение должно быть основано на критериях, которые кредитная  организация разрабатывает с  учетом требований новой главы 11 приложения 10 к Положению № 302-П и характеристик  недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и утверждает в учетной политике.

Для кредитных  организации, составляющих консолидированную  отчетность по МСФО, есть определенные особенности отражения инвестиционной недвижимости. Если банк сдает недвижимость в аренду дочернему предприятию, то она показывается в индивидуальной финансовой отчетности как инвестиционная недвижимость,а в консолидированной - как недвижимость, занимаемая владельцем.

Признание и оценка при признании

Инвестиционную  недвижимость согласно МСФО (IAS) 40 следует  признавать как актив только в  случаях, когда:

• существует вероятность поступления в кредитную организацию будущих экономических выгод, связанных с этой недвижимостью;
• можно надежно измерить ее стоимость.

Такие принципы применяются ко всем активам, признаваемым в МСФО-отчетности, и инвестиционная недвижимость не является исключением. Точно такие же критерии применяются  и для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.

В соответствии с этим принципом кредитная организация  оценивает все затраты (первоначальные и понесенные впоследствии) на инвестиционное имущество в момент возникновения. Затраты на повседневное обслуживание не включаются в балансовую стоимость  инвестиционной недвижимости, а признаются расходами по мере возникновения.

При первоначальном признании в МСФО-отчетности инвестиционная недвижимость оценивается по фактическим  затратам. Если она была приобретена  у третьих лиц, то в состав фактических  затрат входят цена покупки и все  прямые затраты (налоги, затраты на юридические услуги и др.). Затраты, которые необходимы для приведения недвижимости в состояние надлежащего  функционирования, также включаются в ее стоимость.

При отсрочке оплаты за недвижимость фактические затраты  необходимо дисконтировать, то есть выразить их как эквивалент цены при условии  немедленного платежа денежными  средствами. Разница от применения дисконтирования будет отражаться как расход в течение всего  срока отсрочки.

Если недвижимость находится у кредитной организации  по договору финансовой аренды, то при  первоначальном признании актив  признается по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости или приведенной  стоимости минимальных арендных платежей. Эквивалентная сумма при  этом признается как обязательство. Такой подход аналогичен МСФО (IAS) 17 «Аренда». По российским стандартам недвижимость, полученная в финансовую аренду, не отражается в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.

МСФО (IAS) 40 уделяет  особое внимание приобретению объектов инвестиционной недвижимости путем  обмена. В общем случае стоимость  такого имущества измеряется по справедливой стоимости. Если приобретаемый актив  не может быть измерен по справедливой стоимости, его стоимость считается  равной балансовой стоимости переданного  актива.

Оценка  после признания

МСФО (IAS) 40 дает возможность кредитным организациям выбрать и закрепить в учетной  политике одну из моделей учета инвестиционной недвижимости, которую впоследствии будет применять ко всем ее объектам:

• учет по справедливой стоимости;
• учет по фактическим затратам.

Изменения в  РПБУ в плане счетов, которые вступят  в силу 1 января 2012 г. в соответствии с Указанием № 2553-У, тоже предусматривают  такую возможность. Выбранный способ применяется ко всем объектам инвестиционной собственности, а не по группам, как  это предусмотрено для основных средств.

Теоретически  у кредитной организации есть возможность перейти на модель учета, отличную от первоначально выбранной  модели. Однако согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских  оценках и ошибки» добровольное изменение учетной политики возможно в случае, когда оно приведет к  более достоверному и уместному  представлению информации. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по фактическим затратам обеспечит  более уместное представление информации.

МСФО (IAS) 40 требует  при выборе любой модели определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. При использовании  модели учета по справедливой стоимости  такое определение необходимо для  оценки объекта инвестиционной недвижимости. При использовании модели учета  по фактическим затратам определение  справедливой стоимости необходимо для раскрытия информации.