Теория криминалистической идентификации

История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 г. – с момента создания упомянутого приказа, который можно считать прообразом Счетной палаты Российской Федерации [11]. Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.

При Петре I происходит реформа государственного управления: во главе финансового управления поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами – Штатс-контор-коллегия, а для проверки отчетов и счетов – Ревизион-контора. Петр I уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов до 1722 г. предписывает ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверки.

По некоторым данным, звание аудитора в России было введено именно Петром I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секретаря. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров.

В Петербурге 18 октября 1889 г. состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из инициатив указанного Общества стала попытка создания института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был даже подготовлен устав Института. Однако Общество просуществовало до 1917 г., а Институт так и не был создан.

Конец XIX – начало ХХ в. ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался. Если говорить о причинах, в основном породивших современный аудит – возникновение акционерных обществ, то в России в 1936 г. было всего лишь десять акционерных предприятий, а в начале ХХ в. – около 2500.

После революции в период государственного регулирования экономики в Советском Союзе аудит не существовал.

Возрождение правового регулирования аудита в России началось с 1990-х годов, когда появилась необходимость в контроле за деятельностью частных предприятий, так, было принято Положение об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР, утвержденной Центральным Банком РСФСР 06.02.1991 года, которое обозначило понятие, цели задачи аудита банков и определила аудит как независимый, нейтральный контроль за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений. Следом за данным Положением Росстрахнадзором было принято письмо «Об организации аудиторских проверок страховщиков» от 17.12.1993 года №13/1-9р, в котором был очерчен круг вопросов, которые может затрагивать аудиторская проверка деятельности страхового предприятия. 22 декабря 1993 года был принят Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации, который имел своей целью утвердить временные правила осуществления аудиторской деятельности, дать ей понятие, ввернуть ее в рамки правового поля, Данный Указ утратил силу лишь в 2001 году с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001 года, действующего в части и поныне, так, действующей остается только статья 15, предусматривающая аттестацию аудиторов, но и она утрачивает силу с 01 января 2011 года. Ныне действующий закон «Об аудиторской деятельности» был принят 31 декабря 2008 года, в нем, как и в ранее действовавших нормативно-правовых актах нашли отражение положения о понятии аудита, целях аудиторской деятельности, определен круг направлений финансово-хозяйственной деятельности, в которых обязательно проведение ежегодных аудиторских проверок, например, кредитные учреждения, приводятся принципы аудиторской деятельности, такие как  независимость аудиторов, аудиторская тайна[10].

Исходя из вышеизложенного представляется целесообразным отметить, что аудит, зародившийся как одна из форм государственного контроля за деятельностью субъектов предпринимательства, пройдя долгий исторический путь вырос в независимый «контроль со стороны», предназначенный, прежде всего, не государственным органам, а самими участникам экономической деятельности.

2 Нормативная регламентация аудиторской деятельности

2.1 Правовые основы аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.

В мировой практике можно выделить 2 различные концепции регулирования аудиторской деятельности[15]. Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, где аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность здесь регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится на стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной нам представляется четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности[16].

Первый (верхний) уровень включает закон об аудиторской деятельности, который относится к основным законодательным актам. Он определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. В настоящее время разработано и принято Правительством РФ 36 федеральных стандарта.

Третий уровень охватывает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов – прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. Такие стандарты определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.

Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г.) ознаменовало новый этап развития аудиторской деятельности в РФ. Значение закона состоит, прежде всего, в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял сове место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики - аудит.

Закон был подготовлен рабочей группой с участием МФ РФ, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов, а также аудиторов-практиков. Закон на момент принятия представлял собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в Российской Федерации. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Закона РФ «О бухгалтерском учете» и др[16].

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторских организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также и права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

В законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.

В законе определена ответственность за нарушение законодательства РФ об аудите. В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены все нормативные акты по аудиторской деятельности (аттестации, лицензированию и др.) в РФ[1].

Основные положения закона получили в них конкретные уточнения и разъяснение, что позволило регулировать аудиторскую деятельности непосредственно, начиная с момента его вступления в действие.

Прошедший период после принятия закона характеризовался динамичным развитием системы российского аудита, чему способствовало значительная работа, проделанная МФ РФ по реализации основных положений закона. В развитии закона были приняты по вопросам аудиторской деятельности Постановления Правительства РФ, изданы приказы и положения Министерства финансов РФ.

Как было указано выше, основой правового регулирования является Федеральный закон об аудиторской деятельности, но, вместе с тем, он содержит достаточно много отсылочных норм к подзаконным нормативным актам, к примеру, положения Закона о стандартах аудиторской деятельности, органичной частью правовой базы являются локальные нормативные акты, многие из которых, тем не менее, должны приниматься по модели, установленной Правительством РФ или иным органом исполнительной власти РФ[17].

2.2 Стандарты аудиторской деятельности

В рамках настоящей работы представляется целесообразным обратить внимание на развитие законодательства об аудите, прежде всего, на развитие и разработку стандартов аудиторской деятельности.

В целях обеспечения качества проведения аудита и оказания аудиторских услуг возникает необходимость применения в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита.

Правила (стандарты) аудита – это общие руководящие нормы и правила, формирующие единые основополагающие требования, определяющие нормы и правила по отношению к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении[1].

На основании аудиторских правил (стандартов) регулируется качество профессиональной деятельности аудиторов.

Аудиторские правила (стандарты) являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.

Следует иметь в виду, что аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретные действия, приемы, способы, процедуры, применяемые в ходе проведения аудита, которые могут быть различными, и рациональность которых аудитором должна быть обоснована.

В мировой практике аудиторская деятельность строится в соответствии с международными стандартами. Это, во-первых, общие стандарты, где изложена сущность, цели, задачи и обязанности сторон; во-вторых, профессиональные стандарты, где изложены понятия независимости, объективности, конфиденциальность выдаваемой информации, в-третьих, эксплуатационные стандарты, содержащие методику непосредственно аудиторских проверок, оценку их соответствия законодательным актам, и в-четвертых, стандарты, регламентирующие форму и сроки представления результатов аудита.

Система стандартов в обобщенном виде включает в себя[18]:

- международные стандарты;

- национальные стандарты;

- внутрифирменные стандарты.

Значение системы стандартов состоит в том, что она:

­          обеспечивает качество аудиторской проверки;

­          содействует внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

­          помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки;

­          обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса;

­          создает общественный имидж профессии.

С развитием рыночных отношений и интеграционных процессов в экономике стран и, в связи с этим, превращением отдельных аудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимость в унификации аудита в международном масштабе.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций[19].

Разработкой международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров (IFAS), являющаяся международным объединением лиц бухгалтерской профессии. Эта организация была основана в октябре 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита. Членами IFAS являются более 150 профессиональных организаций из 130 стран. Российская Федерация представлена в ней полноправным членом – Институтом профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России. В рамках IFAS аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC).

Система международных стандартов включает в себя не только стандарты аудита (МСА), но и международные руководства по аудиторской практике.

Система международных стандартов аудита в настоящее время насчитывает 39 стандартов, сгруппированных в несколько разделов, и 11 положений по международной практике (ПМАП). Так, система МСА включает в себя следующие разделы: «Вводные аспекты», «Обязанности», «Планирование», «Внутренний контроль», «Аудиторские доказательства», «Использование работы третьих лиц», «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)», «Специализированные области», «Сопутствующие услуги».

Положения по международной аудиторской практике включают одиннадцать положений, среди которых пять посвящены компьютеризации аудиторской деятельности, два – особенностям аудита малых предприятий и международных коммерческих банков и другим вопросам. Главная цель этих положений – помочь разработчикам национальных стандартов, тематика которых соответствует ПМАП.