Переложение налогов

Если налогоплательщики  в силу ст. 23 НК обязаны уплачивать законно установленные налоги, то на налоговых агентов ст. 24 НК возложены принципиально иные обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Вне зависимости от способа — через налогового агента либо непосредственно налогоплательщиком — уплата налога должна осуществляться только за счет средств (имущества) последнего, а это означает, что и недоимка может возникнуть только у самого налогоплательщика.[41] Плательщик косвенного налога,» самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан перечислить в бюджет часть своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а чужого имущества (налогоплательщика). В связи с этим представляется необоснованным вывод, сделанный Пленумом ВАС РФ в п. 11 Постановления № 41 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» о том, что неперечисленная налоговым агентом — организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т. е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК).[42] Не вызывает сомнений, что плательщик косвенного налога уплачивает его из собственных средств. Косвенный налог, поступивший к налогоплательщику от носителя налога в составе цены, поступает в собственность налогоплательщика. Для правильного применения соответствующего законодательства очень важно понимание того, что при уплате косвенного налога содержанием налогового правоотношения становится переход собственности на сумму налога от налогоплательщика к государству, а не от носителя налога к государству. При уплате косвенных налогов «экономический фундамент» налога — переход собственности на сумму налога от налогоплательщика к государству — сохраняется в неприкосновенности.[43] Суммы, удерживаемые налоговым агентом, не поступая в его собственность, немедленно направляются в бюджет и с точки зрения налогового права четко отграничиваются от его собственных активов. В этом основное отличие налогового агента от плательщика косвенных налогов.

Существуют  ситуации, когда налоговый агент  может ограничиться передачей налоговому органу информации о выплаченных доходах. Конструируя правоотношения с участием налогового агента, в отдельных случаях закон допускает возможность выбора для налогоплательщика: уплатить налог самостоятельно или через налогового агента. Для плательщика косвенных налогов обе ситуации невозможны. Плательщики косвенных налогов не могут отказаться от перечисления суммы налога в бюджет на основании того, что она не была получена от потребителя (в результате недоплаты или снижения цены). Невозможна также ситуация, когда носитель выплачивает налогоплательщику только ту часть цены, которая составляет косвенный налог. Здесь подразумевается конкретный пример из истории. Как правило, потребитель не обязан покупать товары, облагаемые налогом, но так было не всегда. П. М. Годме приводит пример из ранее существовавшей французской практики налогообложения, когда гражданин был обязан приобрести определенное количество соли, облагаемой налогом.[44] Здесь обращает на себя внимание тот факт, что носитель не мог, например, выплатить часть цены, составляющую косвенный налог, обязанному перед казной лицу (или казенной монополии, о которой также могла идти речь). Гражданин был обязан именно приобрести соответствующий товар, уплатив за него полную цену, включающую налог.

Нормы российского  законодательства не обеспечивают должного регулирования механизма переложения косвенных налогов. В корне неверно считать, что переложение — это обязательное требование закона. Вряд ли обосновано и мнение, что налогоплательщик является только техническим посредником при взимании косвенных налогов. К сожалению, приходится констатировать, что суть переложения налога и его правовой эффект не нашли адекватного отражения в отечественных законодательстве и практике

[*]Кандидат  юрид. наук, старший преподаватель Финансовой академии при Президенте России.

[1] Подробнее об  истории развития теории  переложения см.:  Иловайский С. И. Косвенное обложение в теории и практике.  Вып. 1. Одесса,   1892.;  Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 1996. С. 116-139; ТвердохлебовА Теории переложения налогов. СПб., 1914.

[2] Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг.,  1919. С. 94.

[3] Там же. С. 121.

[4] Твердохлебов В. Теории переложения налогов. С. 23.

[5] Там же. С. 40.

[6] Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. С. 126.

[7] Кулишер И. М. Очерки финансовой  науки.  С. 87.

[8] Соболев М. Н. Очерки финансовой науки. М.; Л.,  1925. С. 74.

[9] Там же.

[10] Кулишер И. М.  Очерки  финансовой науки.  С. 125.

[11] Фролов В. Н.,  Ватолин А. А.,   Чернавин П. Ф.,   Телятников Н. Б.  Все болезни от нервов, а в экономике от налогов // Финансы.  1993. № 10. С. 29—39.

[12] Кулишер И. М. Очерки финансовой науки.  С. 125.

[13] Там же.

[14] Трошин А. В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия// Финансы. 2000. №5. С. 12-15.

[15] Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 98.

[16] Кучерявенко И. Л. Налоговое право. Учебник. Харьков, 2001.  С. 94.

[17] Соколов А. А. Теория налогов.  М.,   1928. С. 134.

[18] The role of tax reform in Central and Eastern Economies. Paris, 1991. P. 194.

[19] GreechJ. С VAT and inflation.  1993. N 6. P. 6-8.

[20] Цены выросли с испуга // Финансовые известия. 2002.  12 февр.

[21] Ольденберг К. Потребление/ пер. с нем., под ред. и с предисл. В. М. Штейна. Пг., 1924. С. 107.

[22] Макконел К. Р., Брю С. Л. Экономикс. Принципы, проблемы и политика/ пер^ с 11-го англ. изд. М.,  1992. С. 392.

[23] Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / под ред. С. Г. Пепе-ляева. М., 1995. С. 80; Налоги и налоговое право. Учебное пособие / под ред. А. В. Брыз« галина. М.,  1997. С. 54-55.

[24] Твердохлебов В. Теории переложения налогов. С. 39.

[25] Цит. по: Там же. С. 30.

[26] Годме П. М. Финансовое право / пер. с англ. Р. О. Халфиной. М., 1978. С. 404.

[27] Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утв. Письмом Минэкономики России от 20 декабря 1995 г. № 7-1026// Налоговый вестник. 1996. №5; Методические рекомендации по реформе предприятий (организаций), утв. Приказом Минэкономики России от 1 октября  1997 г. № 118// Экономика и жизнь.  1997. №49-52;  1998. №2.

[28] Федеральный закон от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «Об акцизах»// Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР.  1991. № 52. Ст. 1872.

[29] Пансков В. Г. Акцизы и проблемы государственного рынка алкогольной продукции // Финансы.  2002.  № 2.  С. 34-38.

[30] Sixth Directive. Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Common system of value added tax: uniform basis of assessment// Official Journal.  1977. L 145/1.

[31] См. ст. 2 Первой директивы ЕС (First directive on the harmonization of legislation of member states concerning turnover taxes from 11 April 1967// Official Journal. 1967. Eng. Spec. Ed. P. 14).

[32] См. ст. 7 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 (Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР.  1991. № 52. Ст. 1871).

[33] Определение Конституционного Суда РФ «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской   Федерации» //   http://www.ksrf.ru/doc/opredrtf/ol69_04.rtf

[34] Подробный анализ ряда других дел см.: Кудряшова Е. В. Стратегии маркетинга и налог на добавленную стоимость// Консультант.  2000. №23.  С. 39-43.

[35] Case C-317/94, Judjement of 24 October 1996 (краткое изложение дела и постановление суда:  VAT Monitor.  1997. Vol.8. N5. September/October. P. 199).

[36] Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2001г. № 1321/01// Вестник ВАС РФ. 2002. № 1.

[37] Контраргументом такому радикально скептическому подходу к эффекту переложения служит действующее и поныне Генеральное соглашение о тарифах и торговле 1947 г., которое основывается на презумпции полной перелагаемости косвенных налогов. Хотя практика несколько скорректировала применение этой презумпции, Соглашение вошло в документы ВТО без каких-либо изменений, касающихся презумпции переложения косвенных налогов, и продолжает применяться до настоящего времени.

[38] Тера Бен Дж. М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М., 1995.

[39] Миропольский Д. А. Косвенные налоги в России.  1855—1880. СПб., 1880. С. I.

[40] Можно встретить совершенно неверное утверждение о том, что для косвенных налогов «производители и продавцы выступают в роли сборщиков налогов, уполномоченных на то государством, а покупатель становится плательщиком этого налога» (Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для вузов / под ред. В. Г. Князев Д. Г. Черника. 2-е изд., перераб. и доп. М., 1997. С. 178). С.Д.Шаталов, комментируя гл. 21 НК РФ об НДС, пишет, что «налогоплательщик является не столько налогоплательщиком, сколько своего рода сборщиком налога или агентом правительства поскольку все суммы налога проходят через него транзитом» (Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Глава21. Налог на добавленную стоимость. М., 2001. С. 6).

[41] Попов А., Соболев В. Налоговые агенты имеют большие шансы выиграть в Конституционном Суде // Бизнес-Адвокат.  2000. № 3.

[42] Там же.

[43] В переходе права собственности на денежные средства, ранее принадлежавшие плательщику налога, к государству заключается, по мнению М. Ф. Ивлиевой, одна из основных отличительных особенностей данных налоговых отношений, «экономический фундамент», позволяющий, наряду с другими признаками налога, отличить их от иных отношений, возникающих при уплате других платежей (см.: Ивлиева М. Ф. Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник Московского университета. Серия 11.  1997. № 3).

[44] Годме П. М.  Финансовое право.  С. 410.