Переложение налогов

Правовые  аспекты переложения  косвенных налогов Е. В. Кудряшова

Традиционно категорию «переложение налогов» относят  исключительно к области экономической науки. Для юридической науки характерно лишь упоминание о переложении в связи с косвенными налогами, которые, как принято считать, перелагаются в цене на конечного потребителя. Однако указанная категория заслуживает пристального внимания юристов — ученых и практиков. Переложение налогов, в частности косвенных, необходимо рассматривать с точки зрения не только экономики, но и финансового права.

Переложение налогов практически во все времена  было популярной темой для дискуссий  среди ученых-финансистов, и развитие взглядов на эту проблему имеет свою историю.[1] Нужно отметить интересный анализ становления теорий переложения налогов, данный И. М. Кулишером. Автор проводит параллели между эволюцией взглядов на налог вообще и развитием теорий переложения налогов. Так, отмечается, что сторонники теории диффузии (распределения налогов среди всех налогоплательщиков) одновременно доказывали, что налог не есть бремя, а составляет плату за услуги государства,[2] которую должны вносить все. В рамках исследования переложения налогов разные налоги предлагались в качестве наиболее справедливых.

Существовали  различные мнения относительно того, какие налоги следует считать  перелагаемыми, а какие — нет. Изначально понятия «прямые» и «косвенные» налоги подразумевали «неперелагаемые» и «перелагаемые».[3] Долгое время оставалось распространенным мнение о полной неперелагаемости лично-подоходного налога. Выяснив социальные условия переложения, ученый-финансист Вагнер показал, что стремление к переложению податного бремени существует и при равномерном подоходном налоге. Тем самым он разрушил твердое убеждение в неперелагаемости лично-подоходного налога.[4]

Сильным толчком  к развитию воззрений на переложение  налогов стала ; разработанная в  конце XIX в. теория предельной полезности, в которой ; была сделана очередная попытка объяснения цены. Тогда же М. Панталеоне указал на связь переложения налогов с ценой товаров. По мнению В. Твердохлебова, М. Панталеоне сформулировал основные исходные посылки теории переложения. Однако тот же В. Твердохлебов в начале XX в. заявил, что теория переложения «ждет своего творца».[5]

Что же такое  переложение? Согласно определению, данному  М. Панталеоне, «переложение — процесс, с помощью которого плательщик вознаграждает себя полностью или частично за уплату налога».[6] Переложение связывается с процессом обмена и ценой. Для переложения налога необходимы два лица — первоначальный плательщик, который сделал взнос, внес налог в казначейство, и окончательный носитель налога, возмещающий его первому. Между этими двумя актами имеется промежуточное действие, именуемое переложением.[7] Оно является «финансовым процессом»[8] между двумя лицами: «вносителем»[9] и носителем налога.

И. М. Кулишер  сделал вывод, что раз переложение  является результатом меновых сделок, то там, где нет обмена, процесс переложения должен остановиться, т. е. налог находит своего истинного носителя. В качестве связующего звена между налогоплательщиком и носителем налога выступает цена. Обмен сам по себе не порождает каких-либо фактических отношений между налогоплательщиком и носителем налога, потому что если такой обмен будет безвозмездным, то налог не может быть переложен.[10] И. М. Кулишер вводит понятие «экономической силы», которая определяет, кто окажется носителем налога. Обмен — экономическая борьба, в которой плательщик налога старается переложить таковой на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически более сильный переложит налог на слабого.

В теории выделяют несколько видов переложения. Оно может быть прямым или обратным. Прямое переложение налога имеет место, когда налогоплательщик перелагает таковой на носителя налога. Обратное — когда носитель налога перелагает его на налогоплательщика. Приведем пример обратного переложения. НДС связан с переложением налога на носителя, но в том случае, когда цена товара «упирается» в платежеспособный спрос, она падает, и НДС уменьшает прибыль реализующего товары и услуги предприятия[11] — происходит обратное переложение налога.

Переложение может быть прямо предусмотрено  законом или вытекать из его смысла. В налоговом законодательстве оно  находит свое отражение в нормах о включении акциза в цену товара, в механизме зачета НДС и т. д. Иногда законодатель подразумевает обратное переложение налога или допускает произвольное распределение суммы налога между юридическим плательщиком и потенциальным носителем налога, прямо не устанавливая этого в нормах закона. Обратное переложение фактически допускается при установлении льгот по НДС в отношении финансовых услуг, такие льготы предусмотрены законодательством многих стран. Вообще, в силу конструкции НДС как перелагаемого налога со сложным механизмом зачета, единственной «настоящей» льготой по НДС является нулевая ставка. Она означает, что плательщик налога не начисляет его при реализации товаров и услуг (ставка «О») и может зачесть или возместить из бюджета НДС по товарам и услугам, приобретенным у поставщиков и использованным в процессе производства. Если товары и услуги, реализуемые налогоплательщиком, освобождаются от НДС и одновременно не предоставляется возможность зачесть НДС, уплаченный по приобретенным в связи с необлагаемой реализацией товарам и услугам, налог ложится не на носителя, а на налогоплательщика. Льготы по НДС являются примером законодательного закрепления обратного переложения, хотя в данном случае законодатель не препятствует фактическому переложению налога на потребителя за счет повышения цен.

Выделяют переложение простое и сложное. Первое предполагает переложение в пределах одного звена (продавец — потребитель). Второе может состоять из нескольких актов. Сложное переложение на протяжении всей цепочки производства и реализации товаров и услуг свойственно НДС.

Было бы не верным считать, что переложение  — это однозначное явление, имеющее узко очерченные рамки. И. М. Кулишер приводит пример введенного с целью поддержки малого и среднего бизнеса прусского налога на универсальные магазины в 2 % с оборота. Универсальные магазины, обладавшие «огромной экономической силой», разослали циркуляр, в котором требовали от производителей понижения цен на 2 %. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков, но, не желая быть носителями переложенного на них налога, в свою очередь переложили его на более мелких заказчиков. И. М. Кулишер назвал такое переложение «зигзагообразным».[12] На основе этого примера можно сделать общий вывод о том, что переложение может действовать в любых направлениях, а также выборочно — для отдельных групп плательщиков.

Установленные в процессе обмена цены товаров и  услуг являются продуктом разнообразных факторов, и в качестве одного из этих факторов выступает налог. Переложение налогов в том или ином направлении означает соответствующее изменение цены, ее повышение или понижение по сравнению с тем уровнем, которой сложился бы при отсутствии налога.[13] Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса.[14] Поэтому вряд ли правы те авторы, которые говорят о косвенных налогах как о надбавке к цене или о «форме фиксированного а увеличения цены».[15] Неверно также говорить о том, что прямые налоги включаются в цену на стадии производства, у производителя, а косвенные — на стадии реализации товара.[16]

Переложение налога является ценообразующим фактором. Сам факт' переложения, его эффект и обстоятельства, влияющие на него, установить достаточно сложно. Переложение скрыто в ценах, формирование которых — результат воздействия сразу нескольких факторов, и только при прочих равных можно приписать те или иные изменения цен налогу. Поскольку переложение может действовать в разных направлениях и состоять из нескольких актов, сложно нарисовать полную картину и описать, каким образом распределился налог.

А. А. Соколов  полагал, что переложение как ценообразующий фактор может повлиять на цену прямо, косвенно и отдаленно. Прямое влияние выражается в повышении или понижении цены пропорционально повышению или понижению перелагаемого налога. Косвенное влияние заключается в том, что цена может остаться той же при снижении издержек. Отдаленное влияние может проявиться в сокращении потребления обложенных налогом товаров и услуг и увеличении потребления других товаров и услуг.[17]

Косвенный налог, будучи ценообразующим фактором, может  оказать влияние на инфляцию, но однозначно установить зависимость  между налогом и повышением цен обычно не удается. По оценкам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, введение налога на добавленную стоимость привело к увеличению цен на 0,4 % на каждый процент введенного налога, если сопровождалось принятием дополнительных мер, направленных на стабилизацию цен, со стороны властей.[18] Международный валютный фонд, который был основным инициатором введения НДС в странах, использующих его заимствования, сделал обзор ситуации в 35 государствах: в 63 % случаев налог незначительно повлиял на уровень цен, в 23 % — вызвал единовременное повышение цен и в 14 % — с его введением наблюдалось резкое увеличение уровня инфляции в стране.[19]

Рост цен может начаться до введения или повышения ставки налога, так как налогоплательщик может заранее «подстраховаться», подняв цены, «вознаграждая» себя тем самым за налоги, которые предстоит уплатить, за административные неудобства, связанные с введением налога, и за потенциальное снижение уровня продаж. Например, производители и предприятия, реализующие фармацевтическую продукцию в России, заявили, что в резком росте цен на лекарства в начале 2002 г. повинен введенный с 1 января 2002 г. НДС на фармацевтическую продукцию.[20] Четкая зависимость между ростом инфляции и введением косвенных налогов, а также характер этой зависимости не установлены. Вместе с тем никто не отрицает полностью корреляцию между ростом цен и косвенными налогами как ценообразующими факторами. Соотношение инфляции и переложения налога еще одно свидетельство того, что он является лишь ценообразующим фактором, влияние которого непредсказуемо.

Наконец, эффект переложения косвенных налогов будет неодинаковым в зависимости от политической ситуации, например из-за различий в структуре потребления во время войны и в мирное время, в периоды процветания и в периоды кризисов. Например, при колоссальном общем росте налогового бремени в результате Первой мировой войны участие в нем косвенных налогов было весьма незначительным. Косвенное обложение изначально не учитывает ценности благ в разное время. Не учитывается также отказ от потребления тех или иных предметов в условиях сложной политической и экономической ситуации. С обесценением денег происходит резкое уменьшение удельного веса косвенных налогов, а повышение ставок далеко не компенсирует таковое. «Если бы было возможно статистически уловить эти процессы переложения, то налоговое обременение потребления дало бы картину совсем иного социального распределения, чем перед войной, даже независимо от цифр прямого обложения».[21]

Эффект переложения  — объективное явление и с  этой точки зрения не может быть «плохим» или «хорошим». Единственное, что можно сказать, это то, что переложение достаточно непредсказуемый процесс, который сложно обнаружить и проконтролировать. Некоторые авторы говорят о переложении налогового бремени.[22] Очевидно, правильнее говорить о переложении суммы налога. Во-первых, под налоговым бременем понимается расчетная величина, обобщенный показатель. Налоговое бремя представляет собой соотношение определенных показателей: на макроэкономическом уровне — отношение суммы налогов к совокупному национальному продукту; для конкретного плательщика это доля его совокупного дохода, изымаемая в бюджет.[23] Во-вторых, в теориях переложения начала XIX в. можно встретить разграничение объективного и субъективного бремени налогов. Последнее означает, что налог может расцениваться как бремя и тогда, когда он не уплачивается в силу сознательного выбора налогоплательщиком определенной модели поведения. Например, отказ от потребления товара и соответственно отказ от уплаты налога, серьезно увеличивающего цену данного товара.[24] Введение налога может утяжелить административное бремя, потребовав создания дополнительного документооборота (счета-фактуры).

Многих исследователей переложения налогов волновал вопрос о том, способствует ли оно выравниванию податного бремени. Другими словами, насколько оно содействует равномерному распределению налогового бремени между субъектами. За этим вопросом стоит проблема соотношения переложения налогов и уклонения от них. Профессору Мейеру принадлежат слова о том, что переложение «не лекарство против уклонения от налогов и не злой враг, парализующий всякое стремление к равномерности обложения».[25] П. М. Годме делал противоположные выводы. Он писал, что «экономическая конъюнктура влияет на уклонение от налога, прежде всего, потому, что она может в той или иной мере облегчить переложение налога». Если облегчается переложение налога, то у налогоплательщика не возникает надобности уклоняться от платежа, поскольку он может перелагать налог, на других. Поэтому в период процветания, когда предприниматель может переложить налог на потребителей, повысив цены, он не склонен уклоняться от налога. Наоборот, в период депрессии, при отсутствии такой возможности, у него возникает подобное желание. Во времена больших трудностей, когда правительство вынуждено строго регламентировать рынок, устанавливая цены и распределяя (квотируя) товары, усиливается уклонение от налогов.[26]Учитывая замечание П. М. Годме, можно сделать вывод, что государство способно сдерживать переложение налога, только регулируя цены, но как только цены становятся регулируемыми, налогоплательщик уклоняется от налогов: законно, воздерживаясь от совершения определенных операций, или незаконно, используя различные противоправные схемы в своей практике.