Учёт аренды основных средств

1) активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ);

2) пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях.³

 

Глава 2. Учет аренды основных средств

 

2.1 Виды аренды

 

В зависимости от сроков аренды имущества  различают:

1) долгосрочную аренду (лизинг) – на срок не более трех лет;

2) среднесрочную (хайринг) – на период от одного до трех лет;

3) краткосрочную (рентинг, чартер) _ на срок до одного года.

По условиям предоставления существует текущая, долгосрочная и финансовая аренда (лизинг).

Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным возвратом. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.

К долгосрочно арендуемым основным средствам относят объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или ранее при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены.

Лизинг, или  финансовая аренда, - приобретение арендодателем по заказу арендатора отдельных объектов основных средств как с правом выкупа, так и без. Здесь при их передаче возможны два варианта:

1) арендодатель приходует их на свой баланс;

2) арендодатель передает объект на баланс арендатора.

Передач имущества в аренду с  правовой стороны регулируется нормами, содержащимися в статьях главы 34 ГК РФ. Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.⁴

В соответствии со статьей 606 ГК РФ право  сдачи имущества в аренду принадлежит  его собственнику. Чтобы сдать  в аренду помещения, организация должна либо иметь свидетельство о праве собственности, либо получить разрешение (согласовать) соответствующего органа Госкомимущества РФ или иного собственника на сдачу помещений в субаренду. В противном случае сдача помещения в субаренду организацией, не являющейся собственником имущества, может быть признана не действительной, а сумма полученной арендной платы изъята в бюджет.

Договор аренды недвижимого имущества  оформляется в письменной форме  и согласно статьям 609 и 651 подлежит государственной регистрации, если срок договора превышает один год. Статьей 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре аренды условия о размере арендной платы отсутствуют, то он считается незаконченным (статья 654 ГК РФ).⁵

 

2.2 Учет долгосрочно арендуемых основных средств

 

При долгосрочной аренде основные средства сдаются в аренду по цене, согласованной арендодателем и арендатором (выкупная цена). К долгосрочно арендуемым основным средствам предприятия относят объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении срока аренды (или до его истечения) должны перейти в собственность предприятия или должны быть выкуплены при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену. Объектом долгосрочной аренды является имущество, т.е. основные средства, но переданные на срок более одного года вплоть до момента полной амортизации объекта (или срока, близкого к нему).

Арендные платежи предусматривают  погашение стоимости арендованного имущества (амортизационные отчисления), услуг по арендным операциям и прибыли, которую получил бы арендодатель от эксплуатации объекта, но не выше процента за пользование кредитом. В инструкции к плану счетов этот размер прибыли назван арендным процентом.

Долгосрочно арендуемые основные средства предприятия арендаторы учитывают  на одноименном счете 03, а задолженность  перед арендодателем – на счете 97 «Арендные обязательства». Предприятия-арендаторы возмещают арендодателям в соответствии с условием договора стоимость основных средств (дебет счета 97, кредит счета 51), начисляют (дебет счетов 81-2, крестит счета 97) и перечисляют (дебет счета 97, кредит счета 51) проценты за аренду.

При передаче основных средств в  долгосрочную аренду арендодатель составляет рекомендуемые планом счетов проводки по выбытию основных средств. Затем отражают начисление арендной платы в виде процентов по долгосрочной аренде и части разницы между согласованной и остаточной стоимостью, приходящейся на период, за который начисляется арендная плата.

Арендатор может выкупить долгосрочно арендуемые основные средства до истечения срока аренды. Поступившие арендные платежи отражают по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Часть разности между согласованной и остаточной стоимостью основных средств и сумму начисленных процентов, приходящихся на очередной срок платежа, оформляют проводкой по дебету счета 83 и кредиту счета 80.

Выкупные платежи, поступившие  по окончании долгосрочной аренды, отражают по дебету счета 51 или 52 с кредита счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

Арендатор для учета  долгосрочно арендуемых основных средств использует счета: 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства»; 97 «Арендные обязательства»; 02 «Износ основных средств», субсчет 2 «Износ долгосрочно арендуемых основных средств».

Счет 03 - активный. Он предназначен для учета долгосрочно арендуемых основных средств в оценке, согласованной между арендодателем и арендатором. Аналитический учет по счету 03 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Счет 97 - пассивный. Его  применяют арендаторы для учета  расчетов с арендодателями за основные средства, предоставленные на условиях долгосрочной аренды. Аналитический учет по счету 97 осуществляется по каждому арендодателю.

По долгосрочно арендуемым основным средствам арендатор производит такие бухгалтерские записи:

Дебет счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства»

Кредит счета 97 «Арендные обязательства» на поступление основных средств по согласованной стоимости.

Дебет счета 25 «Общепроизводственные  расходы» и других счетов

Кредит счета 02 «Износ основных средств», субсчет 2 «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» на сумму начисленной  амортизации по арендованным основным средствам.

Дебет счета 81 «Использование прибыли» или субсчета 88-4 «Фонд социальной сферы»

Кредит счета «Арендные обязательства» на сумму начисленных обязательств по долгосрочной аренде.

Дебет счета 97 «Арендные обязательства»

Кредит счета 51 «Расчетный счет» уплата причитающихся арендодателю платежей за арендуемые основные средства.

По окончании срока арендованные основные средства переходят в собственность организации и списываются с кредита счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» в дебет счета 01. Одновременно износ по долгосрочно арендуемым основным средствам относят в дебет субсчета 02-2 «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» с кредита субсчета 02-1 «Износ собственных основных средств».

В случае, когда по окончании срока договора объекты возвращаются арендодателю, их списывают у арендатора с кредита счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» в дебет субсчета 02-2.

При возвращении объектов арендодателю досрочно делают бухгалтерскую  запись:

Дебет счета 02-2 (на сумму начисленного износа по объекту)

Дебет счета 97 (на сумму невыплаченных платежей арендодателю)

Кредит счета 03 (на согласованную стоимость долгосрочно

арендуемых основных средств)

При досрочном выкупе основных средств арендатор оформляет  бухгалтерские проводки:

Дебет счета 97 (на сумму невыплаченных платежей арендодателю)

Дебет счета 81 (на сумму недоначисленных процентов по долгосрочной или субсчета 88-3 аренде)

Дебет счета 03 (на сумму, выкупа, превышающую арендные обязательства)

Кредит счета 51 или 52 (на совокупную величину указанных выше сумм) Приходуют основные средства следующей записью:

Дебет счета 01 На согласованную стоимость

Кредит счета 03 объекта плюс сумма выкупа, превышающая договорные обязательства

Дебет субсчета 02-2 На сумму износа по объекту

Кредит субсчета 02-1

Если предприятие-арендатор  допустит серьезные нарушения договорных условий, то долгосрочно арендуемые им основные средства могут быть востребованы арендодателем. Эти условия должны быть четко зафиксированы в договоре аренды.

По окончании договора долгосрочной аренды (или при условии досрочного выкупа — полного расчета арендатора с арендодателем за основные средства) арендованные основные средства становятся собственностью предприятия-арендатора. К этому моменту на счете 97 остатка нет. Основные средства со счета 03 переводят на счет 01 (дебет счета 01, кредит счета 03), а износ по ним отражают внутренней записью по счету 02 (дебет субсчета 02-1, кредит субсчета 02-2).

Корреспонденция счетов долгосрочно арендуемых основных средств приведена в примере.

Пример. На условиях долгосрочной аренды поступили основные средства. Срок аренды 10 лет при 10 % годовых договорной стоимости. Договорная цена 96 000 000 руб., износ 24 000 000 руб.

 

Содержание операций	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующий счет (субсчет)
		дебет	кредит
1	2	3	4
Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет):
на договорную стоимость	96 000	03	97
на сумму износа (по документам арендодателя)	24 000	03	02-2
1	2	3	4
Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10 % договорной цены)	9 600	81-2	97
Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9 600 тыс. руб.)	21 600	97	51
Начислен износ в  течение года	11 520	20, 23, 25, 26, 43	02-2
Ситуация 1. Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например, через год):
на разницу между  договорной суммой аренды (9 600 тыс. руб.) и суммой внесенного в течение года платежа по выкупу (12 000 тыс. руб.)	84 000	97	03
на сумму износа (24 000 тыс. руб. + 11 520 тыс. руб.)	35 520	02-2	03
на сумму потерь [120 000 тыс. руб. — (84 000 тыс. руб. + 35 520 тыс. руб.)]	480	80-3	03
Ситуация 2. Возврат арендодателю основных средств по окончании договора аренды (через 8 лет):
на сумму износа возвращаемого объекта (24 000 тыс. руб. + 92 160 тыс. руб.)	116 160	02-2	03
на сумму потерь (120 000 тыс. руб. — 116 160 тыс. руб.)	3 840	80-3	03
Ситуация 3. Переход через 8 лет основных средств в собственность предприятия:
на первоначальную стоимость	120 000	03	01
на сумму износа	116 160	02-2	02-1

 

В конце года перед  составлением годового отчета предприятие-арендатор  в порядке инвентаризации своих  расчетных взаимоотношений по обязательствам договора долгосрочной ренты посылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму, числящуюся в пользу арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать сумме задолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель учитывает на счете 09.

Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении). Если письменный ответ от арендодателя не поступит, то, исходя из принципа о молчаливом согласии, можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга и считает ее признанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда арендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить сумму долг, если арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. В последнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованному остатку задолженности.⁶

 

2.3 Учет основных средств на условиях текущей аренды

 

Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды. Такие объекты на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 «Арендованные основные средства». На нем отражается приход по первоначальной стоимости на основании акта приемки объекта основных средств и полученной от арендодателя копии инвентарной карточки на арендованный объект. По истечении срока договора арендованный объект возвращается собственнику, а арендатор списывает с забалансового счета №001 объект по первоначальной стоимости, а инвентарная карточка возвращается арендодателю. Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме № ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы № ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.

Объектом текущей аренды может выступать как отдельный  объект основных средств (автомобиль, компьютер и др.), так и его часть (помещение офиса, склада).

При текущей аренде арендодатель сданное в аренду имущество продолжает учитывать на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке (книге). Такие карточки группируют отдельно. Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом.

В договоре оговариваются  срок его использования, рассчитанный исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих  норм амортизационных отчислений, и  величина арендной платы. Последняя включает, как правило, средства, предусмотренные нормами амортизационных отчислений на полное восстановление, сметами затрат на ремонт, и часть прибыли. Срок обычно устанавливается в пределах года с дальнейшей пролонгацией и изменением условий договора.⁷