Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности

      Учетная группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов:

 1. Путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения (перераспределения) учтенной суммы затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек.

 2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их формирования.

      При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест затрат для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно только для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места затрат. Далее идет нумерация шифра самого места расходов. Чтобы показать возможную степень детализации мест затрат и центров ответственности, приведем выдержку из плана счетов управленческого учета сравнительно небольшой (около 1200 работающих) французской станкостроительной фирмы:

 10. Центр ответственности "Техническое управление, конструирование и развитие"

 Места затрат:

 100 Отдел главного технолога

 101 Бюро технических нормативов

 110 Отдел технического развития

 121 Конструирование и развитие

 122 Центральная лаборатория

 11. Центр ответственности "Здания"

 111 Здания заводоуправления

 112 Фабричные здания

 113 Здания складов

  12. Центр ответственности "Энергохозяйство"

 121 Энергоцех

 122 Газовое хозяйство

 123 Обеспечение водой

 124 Компрессорная станция и т. д.

В центре ответственности "Транспортные службы" отдельно учитывают затраты на легковой и грузовой транспорт, в центре "Производственное обслуживание" - расходы слесарного участка, электромастерских, строительной группы; в центре продаж - затраты на маркетинговые исследования, рекламу, упаковку и отправку продукции заказчикам; в центре ответственности "Хозяйственное управление" - расходы на содержание дирекции, технических и экономических отделов, вычислительного центра, телефонной станции. Наиболее дифференцированы места производственного изготовления продукции. В отдельных цехах они доведены до групп однородного оборудования. Общее число счетов и субсчетов мест и центров затрат превышает 300 наименований. Коды, по которым ведут учетную группировку расходов этих подразделений, указывают на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других издержек. [10]

      Одним из вариантов системных записей  в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины расходов. В этом случае обороты по дебету и кредиту счетов сырья и материалов, затрат на производство, готовой продукции отражают по нормативной стоимости. Все расхождения между нормативными и фактическими издержками снабжения, производства, сбыта относят в дебет или кредит соответствующих счетов отклонений. Таким образом, по местам и центрам формирования учитывают лишь отклонения от норм и нормативов.

      Учет  и распределение затрат по местам их формирования с помощью регистров матричной формы основаны на сочетании группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и места (центры) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест. Если какие-то расходы невозможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе. [23]

Вид регистра матричной формы имеет следующий вид (рис. 1) 
 
 

 

Рис. 1. Схема матричной взаимосвязи мест и видов затрат

Аналогичную ведомость составляют и для обобщения  издержек в целом по предприятию.

Пример  упрощенной сводной ведомости группировки  затрат по местам их формирования (табл. 1):

Таблица 1

Сводная ведомость производственных расходов, тыс.р.

 

В приведенном  примере 700 тыс.р. затрат общих вспомогательных  мест списаны на транспортно-заготовительные  расходы сферы снабжения в  сумме 120 тыс. р. на обслуживающее производство отнесено 230 тыс.р., на цеха основного  производства соответственно 200 тыс.р. и 150 тыс.р. Аналогично распределены и списаны расходы на снабжение и обслуживание с учетом затрат предыдущих мест издержек. В итоге сумма затрат цехов основного производства состоит из собственных расходов в 3200 тыс.р. и 3000 тыс.р. и присоединенной части издержек предыдущих вспомогательных и обслуживающих подразделений за вычетом стоимости оказанных основным цехами управленческим и сбытовым службам.

      Матричное представление регистра сводного учета  и группировки затрат по местам формирования позволяет взаимно увязать нормирование и учет по видам, местам и целевому назначению расходов, избежать дублирования и обеспечить последовательность в формировании показателей издержек.

      Варианты  построения матриц мест и центров  затрат применительно к конкретным условиям могут быть различными.

      Состав  мест затрат и центров ответственности  весьма разнообразен по назначению и  целям группировки, по составу учитываемых  издержек, их связи с изготовлением  и сбытом конечной продукции. Но все  они должны быть учтены при калькулировании себестоимости продукции, определении финансовых результатов производства и сбыта.

      Распределение затрат обычно осуществляется пропорционально  объему деятельности того или иного  подразделения.

      Необходимым требованием при определении производственных мест и центров затрат является возможность раздельного учета выработки заготовок, деталей, полуфабрикатов, услуг или готовых изделий в каждом из них. Общая масса затрат без сопоставления с количеством произведенной продукции на том или ином участке производства не может достаточно объективно характеризовать использование материальных, трудовых и денежных ресурсов.

      От  того каким образом организовано обособление мест затрат в самостоятельные  учетные подразделения зависит  то, как будут определены и измерены результаты труда работников. Например:

- на  участках производства с предметно-замкнутым  циклом учитывают количество  изготовляемой продукции и полуфабрикатов  по данным первичной документации;

- в местах  издержек, не выпускающих законченной продукции, при дифференциации затрат нужно стремиться к максимальной однородности таких деталей (иногда этот принцип трудно реализовать на практике, тогда на основе маршрутных листов, карт выработки учитывают количество изготовляемых деталей по видам, а общий объем деятельности измеряют в нормированном времени или заработной плате);

- в местах  расходов, являющихся подразделением  административно-управленческих и  других служб, достаточно трудно  измерить результаты деятельности  работников, т.к. здесь нельзя подсчитать объем выполненной работы в физических единицах. Наиболее универсальным измерителем здесь становится показатель времени, хотя он тоже условен.

Достаточно  сложно измерить объем производства или деятельность линий внутризаводских  подразделений. Он может выражаться в натуральных (физических), условно-натуральных и стоимостных единицах. Учет объемов в натуральных единицах ведется с помощью первичной документации по учету движения готовой продукции, полуфабрикатов, деталей и т. п.

Величину  услуг вспомогательных и обслуживающих производств можно измерить с помощью счетчиков и других измерительных устройств. Совсем необязательно определять объем деятельности буквально каждого производственного подразделения. Часто достаточно соизмерить их затраты с общим объемом выпуска продукции цеха или предприятия в целом в данном отчетном периоде.

      Обмен продукцией и услугами между местами  затрат учитывают при помощи внутренних трансфертных цен. Трансфертной называется цена, по которой товары и услуги передаются между подразделениями компании. Ее следует отличать от оценки, по которой такое перемещение отражается в бухгалтерском учете, поскольку трансфертная цена обычно включает в себя компонент прибыли, которого стоимость перемещения не содержит.

      Решение о выборе трансфертной цены принимается руководством предприятия в зависимости от проводимой экономической политики, а также для того, чтобы получить возможность объективно оценить работу центра ответственности.

      По  центрам ответственности учитывают  все расходы данного подразделения предприятия; по местам затрат - только прямые (единичные) расходы. В разрезе мест формирования целесообразно учитывать только те расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции. Состав затрат, относимых на то или иное место формирования издержек, зависит от особенностей производства, функций места затрат, степени переменности его расходов и т. п.

      Практика  показывает, что по центрам ответственности  нужно учитывать в первую очередь  затраты и результаты, непосредственно  зависящие от предоставленных руководителям соответствующего ранга полномочий. Это одна из наиболее сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета. Для некоторых сфер деятельности, например, по центрам ответственности, связанным со снабжением и сбытом, она решается сравнительно легко, поскольку можно воспользоваться данными бухгалтерского учета об объемах закупок и продаж и связанных с ними расходах. По другим сферам деятельности, например, конструированию, технологическому сопровождению производства продукции, освоению новых изделий, работ, услуг, их рекламе и т. п., понадобится организовать учет затрат и полученных результатов по функциональному признаку. Это для России новый вид учета, но на западных фирмах он активно пропагандируется и внедряется. Система такого учета обеспечивает выход на общие результаты, итоги затрат и объемы деятельности по предприятию в целом. [10]

      Косвенные расходы можно распределять между  местами и центрами затрат на основе количественных и стоимостных баз. Управленческий учет отличает значительно большее число показателей, пропорционально которым распределяют косвенные затраты: численность персонала, объем выпуска продукции, количество совершенных сделок, фактическое время работы оборудования, номинальная потребляемая мощность энергоустановок, площадь или объем отапливаемых помещений и т. д.

      Базами  для исчисления пропорций распределения  обычно служат:

1) количественные  показатели объема производства, отгрузки и реализации продукции,  времени изготовления производства, площадь и объем помещений, величины веса, технические показатели;

2) стоимостные  показатели величины прямых затрат  на производство, запасов товарно-материальных  ценностей, объема выпуска и  реализации продукции в стоимостном  выражении.

Затраты распределяют:

- путем  исчисления себестоимости единицы  продукции или услуг определенного  места издержек и умножения  этой величины на объем потребления  в других местах затрат;

- путем  исчисления процентной ставки  распределения; 

- исходя  из удельного веса потребленной продукции (услуг) каждого места в общем объеме их производства.